Узагальнююча податкова консультація щодо питань оподаткування доходів нерезидентів, що прирівнюються до дивідендів

20 серпня 2021 року наказом Міністерства фінансів України №480 було затверджено узагальнюючу податкову консультацію (УПК) щодо питань оподаткування доходів нерезидентів, що прирівнюються до дивідендів (далі – «конструктивні дивіденди»).

В цій УПК розглядаються норми Податкового кодексу України (ПКУ) з урахуванням змін, передбачених Законом України від 16 січня 2020 року №466-IX. Згідно з ними, починаючи з 2021 року частина операцій українського платника податків з нерезидентами для цілей оподаткування можуть прирівнюватися до дивідендів, хоч і мають іншу правову форму.

Відповідно, здійснення цих операцій може призводити до виникнення податку на доходи нерезидентів (податку на репатріацію) за ставкою 15% чи преференційною ставкою, передбаченою міжнародним договором України про уникнення подвійного оподаткування.

УПК надає роз’яснення в розрізі таких аспектів застосування вимог ПКУ:

Визначення об’єкта та бази оподаткування податком на доходи нерезидента конструктивних дивідендів, що виникають у контрольованих операціях з пов’язаними особами – нерезидентами

1. Виплата роялті та відсотків на користь пов’язаних нерезидентів може вважатися конструктивними дивідендами (у разі, якщо виникає коригування за цими операціями згідно з правилами трансфертного ціноутворення). Хоча відповідне визначення в ПКУ передбачає виникнення конструктивних дивідендів лише щодо операцій з продажу/купівлі товарів, робіт та послуг, а також певних операцій з цінними паперами й капіталом.

2. Водночас конструктивні дивіденди виникають лише за двох умов:

• здійснення контрольованої операції з продажу/купівлі товарів, робіт, послуг, цінних паперів;
  
  
• проведення по цій операції коригування згідно з правилами трансфертного ціноутворення.

3. База оподаткування (розмір конструктивних дивідендів) дорівнює розміру коригування фінансового результату операції згідно з правилами трансфертного ціноутворення.

Порядок застосування конвенцій про уникнення подвійного оподаткування для операцій, які прирівнюються ПКУ до дивідендів

1. Особливу увагу в тексті УПК звернули на порядок застосування конвенцій про уникнення подвійного оподаткування та, відповідно, права на зменшену ставку податку на доходи нерезидента при виплаті конструктивних дивідендів:

• як розподіл чистого чи «нерозподіленого» прибутку;
• у контрольованій операції, пов’язаній з реалізацією товарів, робіт або послуг (тобто до суми коригування та суми доходу (до коригування); та
• виплати процентів чи роялті, що виплачуються в контрольованій операції та прирівнюються ПКУ до дивідендів.

2. Водночас конвенція та, відповідно, зменшена ставка податку на доходи нерезидента можуть застосовуватися навіть у разі непрямого володіння українською компанією чи якщо сума коригування не може за конвенцією розглядатися як дивіденди.

3. Саме для контрольованих операцій надаються покрокові алгоритми аналізу порядку застосування статей конвенцій:

• Встановити, чи є нерезидент особою, до якої застосовується міжнародний договір (резидент).
• Встановити, чи відповідає операція або структура вимогам щодо наявності головної мети іншої, аніж отримання переваг, передбачених міжнародним договором (можуть бути винятки).
• Встановити, чи має дохід розглядатися як дивіденди або чи застосовується до доходу положення конвенції про проценти або роялті.
• Визначити, чи є нерезидент прямим учасником/акціонером юридичної особи – резидента, який виплачує дохід.
• Визначити, чи містить конвенція широке визначення дивідендів(або процентів чи роялті, що призведе до розгляду такого доходу як дивідендів).
• Встановити (якщо дохід має розглядатися як проценти або роялті), чи має нерезидент особливі відносини з платником податків.
• Переконатися, що до доходу (до коригування) не може застосовуватись інша спеціальна стаття міжнародного договору.

Таким чином, алгоритм аналізу виплат процентів і роялті включає додаткові питання щодо можливості застосування відповідної статті міжнародного договору, визначення понять та особливостей відносин між нерезидентом та платником податків.

За результатом такого аналізу сума «коригування» у контрольованих операціях з реалізації товарів, робіт, послуг для цілей застосування конвенції та, відповідно, зниженої ставки податку може розглядатись як:

• дивіденди – якщо нерезидент є прямим (інколи і непрямим) учасником української компанії та визначення дивідендів у конвенції достатньо широке, щоб віднести туди «конструктивні дивіденди»;
• відсотки або роялті – якщо контрольовані операції виникають стосовно операцій з виплати відсотків/роялті та визначення дивідендів у конвенції є недостатньо гнучким;
• дохід від господарської діяльності – коли нерезидент не є прямим учасником платника податків, а конвенція (яку можна застосувати) не передбачає широкого визначення терміну «дивіденди»; дохід не має кваліфікуватися за будь-якої іншою статтею конвенції щодо виду доходу, а також у такого нерезидента відсутнє постійне представництво в Україні. Але за вимогами цієї УПК такий випадок буде, скоріше, винятком, ніж правилом, оскільки більшість конвенцій містить саме широке визначення дивідендів, на думку Міністерства фінансів.

4. В алгоритмі застосування конвенцій про уникнення подвійного оподаткування згадуються складні визначення, наприклад широке визначення терміну «дивіденди» або «чи класифікувати виплату (операцію, щодо якої є коригування) за спеціальними статтями міжнародного договору», або «широке визначення процентів, що відсилає до статті міжнародного договору про дивіденди», які для цілей трактування вимагають експертного підходу та знання теорії і практики застосування міжнародних конвенцій.

Підтвердження наявності у нерезидента статусу бенефіціарного власника доходу та аналіз головної мети операції

1. Для застосування знижених ставок податку, передбачених міжнародним договором, резиденту може бути необхідно доводити статус бенефіціарного власника доходу такого нерезидента (якщо така вимога передбачена в конвенції).

2. УПК пояснює особливості застосування до конструктивних дивідендів вимог щодо підтвердження наявності у нерезидента статусу бенефіціарного власника доходу та щодо аналізу головної мети операції.
 

Порядок та строки сплати податку на доходи нерезидента

1. У разі, якщо платник податку не утримав суму податку з доходу нерезидента в момент виплати (наприклад, резидент сплатив податок за власний рахунок з наступною компенсацією витрат нерезидента або без неї), такий податок підлягає нарахуванню та сплаті, зважаючи на стандартну формулу gross-up, що виглядає так:

Пс = СД * 100 / (100 – СП) – СД, де:

Пс – сума податку до сплати;

СД – сума виплаченого доходу;

СП – ставка податку, встановлена цим підпунктом.

2. Якщо податкові зобов’язання з податку на доходи нерезидента не було утримано з відповідного доходу під час виплати нерезиденту, то у платника податку виникне зобов’язання сплатити податок на доходи нерезидентів замість такого нерезидента за власний рахунок. Відповідний податок має бути сплачений до граничної дати подання звіту про контрольовані операції (до 30 вересня року, наступного за звітним).

В УПК наведено шість прикладів розрахунку суми податку на доходи нерезидента в різних сценаріях виконання податкових зобов’язань.

Інші важливі роз’яснення

1. Якщо операція не мала розумної економічної причини (ділової мети) у розумінні ПКУ, то відповідні коригування фінансового результату до оподаткування, зроблені податковим органом, не вважаються конструктивними дивідендами.

2. Якщо резидент сплачує податок на доходи нерезидентів, що виникає в зв’язку з отриманням конструктивних дивідендів, за власний рахунок, суми такого податку вважаються витратами такого резидента та зменшують його об’єкт оподаткуванню.

3. Міністерство фінансів підтвердило, що конструктивні дивіденди можуть виникати в операціях, які не є об’єктом трансфертного ціноутворення, а саме операції, що призводять до зменшення нерозподіленого прибутку платника податків, та прокоментувало деякі обставини виникнення конструктивних дивідендів у таких операціях.

4. Дотримання платниками податків вимог ПКУ в частині повноти нарахування та своєчасності сплати конструктивних дивідендів може бути перевірено контролюючим органом виключно під час спеціальної документальної позапланової перевірки з трансфертного ціноутворення.

У разі виникнення будь-яких запитань щодо вищезазначеного інформаційного повідомлення просимо звертатися до наших фахівців податково-юридичного департаменту, скориставшись контактами нижче.