Огляд ключових індивідуальних податкових консультацій та судових рішень з питань оподаткування доходів нерезидентів

Індивідуальні податкові консультації

Усі ІПК можна знайти в «Єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій» за відповідним номером консультації за посиланням.

Щодо оподаткування податком на доходи нерезидентів операцій із внесення до статутного капіталу додаткового внеску у розмірі кредиторської заборгованості резидента перед нерезидентом, яка утворилась внаслідок неповернення резидентом позики

(ІПК №4372/ІПК/99-00-21-02-02-06 від 17 листопада 2021 року)

Товариство – резидент України уклало з нерезидентом договори позики. Через деякий час Товариство здійснило дисконтування фінансової заборгованості. В результаті дисконтування «тіло» позики було зменшено на суму дисконту. Надалі сторонами було укладено додаткові угоди до кожного договору позики про здійснення додаткового внеску до статутного капіталу Товариства, взаємозалік зустрічних вимог за договорами позики та збільшення суми статутного капіталу Товариства за рахунок додаткового внеску нерезидента.

Товариство звернулося до податкового органу із запитанням, зокрема, щодо того, чи буде оподатковуватися податком на репатріацію операція зі збільшення суми статутного капіталу Товариства шляхом внесення кредиторської заборгованості.

Податковий орган у своєму висновку зазначає, що при збільшенні статутного капіталу Товариства за рахунок зарахування зустрічних вимог у нерезидента виникне дохід у частині процентів за позикою, за рахунок яких було збільшено статутний капітал Товариства. Такий дохід, зі свого боку, має оподатковуватися відповідно до правил п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України («ПКУ») за ставкою 15% під час виплати, якщо інше не встановлено відповідною Конвенцією про уникнення подвійного оподаткування.

Коментар «Делойт». За загальним правилом отримання корпоративних прав шляхом внесення додаткового внеску не створює оподатковуваного доходу для нерезидента. Аналогічно зустрічне зарахування вимог шляхом збільшення статутного капіталу чи повернення нерезиденту інвестиції, що була ним внесена раніше, теж є податково нейтральними операціями.

Однак, якщо до статутного капіталу зараховується сума процентів за позикою, нарахованих дивідендів чи іншого доходу нерезидента, який замість прямої виплати конвертується в статутний капітал, то такі операції зазвичай прирівнюються до виплати доходу на користь нерезидента, що підлягає оподаткуванню в загальному порядку.

Також існує попередня судова практика, коли суди підтримували платників податку, зазначаючи, що оскільки фактична виплата доходу не відбувається, то підстав для оподаткування, зокрема при конвертації процентів за позикою до статутного капіталу, немає. Однак важливо зазначити, що ця практика базувалася на попередній редакції ПКУ (до прийняття Закону №466-IX, що набрав чинності 23 травня 2020 року), де прямо не було врегульовано порядок оподаткування доходу нерезидента, виплаченого у формі, відмінній від грошової. Наразі це вже врегульовано абзацом восьмим пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПКУ, де передбачено спеціальну формулу розрахунку суми податку до сплати. На нашу думку, ці зміни можуть вплинути на судову практику та додатково підкріпити позицію податкових органів щодо необхідності оподаткування виплати доходу в негрошовій формі, зокрема при взаємозаліку зустрічних однорідних вимог.

Щодо оподаткування виплат резиденту Швейцарії у вигляді неустойки за невиконання умов контракту

(ІПК №4446/ІПК/99-00-21-02-02-06 від 23 листопада 2021 року)

Товариство – резидент України визнало претензію контрагента – резидента Швейцарії щодо сплати неустойки за порушення зовнішньоекономічного контракту. Однак Товариство звернулося до податкового органу із запитанням щодо того, чи утримується податок на доходи нерезидентів при сплаті неустойки резиденту Швейцарії.

Податковий орган у відповіді зазначив, що штрафи, пеня та неустойки не виокремлені як окремий вид доходу, що отримується нерезидентом з джерелом походження з України, тому розглядаються в складі інших доходів від провадження нерезидентом господарської діяльності на території України (п.п. «к» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 ПКУ).

Водночас за Конвенцією між Україною та Швейцарією про уникнення подвійного оподаткування дохід у вигляді штрафних санкцій має оподатковуватися тільки в Швейцарії відповідно до правил ст. 21 («Інші доходи»). Підставою для звільнення від оподаткування у цьому випадку є надання платником податку довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено Конвенцію.

Коментар «Делойт». Зазначене роз’яснення податкових органів є одним із прикладів того, що може відноситися до доходів від провадження нерезидентом господарської діяльності на території України за ПКУ та до категорії «Інші доходи» за відповідними податковими конвенціями. У будь-якому разі рекомендується окремо аналізувати кожну виплату на користь нерезидента щодо необхідності утримання податку в Україні чи підстав для звільнення від оподаткування. Також нагадаємо, що сертифікат податкової резидентності має бути наданий резиденту (як податковому агенту) вже на момент здійснення відповідної виплати. Відповідно до позиції, яку надано на сайті Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, довідка, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України за звітний рік, надає особі (податковому агенту) право на застосування зниженої ставки оподаткування на підставі міжнародного договору починаючи з 1 січня цього ж звітного року, незалежно від того, якою датою [ цього року ] вона видана. Позиція доволі позитивна, але ми рекомендуємо відстежувати практику, бо суди інколи підтримують протилежну позицію.

Щодо оподаткування доходів нерезидентів від продажу частки в статутному капіталі резидента України, який не володіє нерухомим майном, проте володіє часткою в іншій юридичній особі, що є резидентом України та вартість акцій якої на 50% і більше походить від нерухомого майна, що знаходиться в Україні

(ІПК №4704/ІПК/99-00-21-02-02-06 від 17 грудня 2021 року)

Юридична особа – резидент Кіпру (далі – «Нерезидент») володіє корпоративними правами Товариства – резидента України. Товариство не володіє безпосередньо нерухомим майном та не використовує його на підставі договору операційної або фінансової оренди (лізингу) чи аналогічного договору. Однак Товариство володіє корпоративними правами кількох юридичних осіб – резидентів України, які вже володіють на праві приватної власності нерухомим майном та/або використовують нерухоме майно на підставі договору операційної або фінансової оренди (лізингу) чи аналогічного договору.

Нерезидент планує здійснити операцію з продажу корпоративних прав у статутному капіталі Товариства на користь іншої іноземної компанії. Відповідно Нерезидент звернувся до податкового органу із запитанням щодо того, чи виникає у Нерезидента дохід з джерелом походження з України (відповідно до абзацу шостого п.п. «е» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 ПКУ) при опосередкованому продажу корпоративних прав компаній – резидентів України, що володіють на праві власності нерухомим майном, розташованим на території України.

Податковий орган зазначив, що Нерезидент, який здійснює продаж корпоративних прав у статутному капіталі юридичної особи – резидента України, в якого відсутнє на праві власності нерухоме майно, розташоване в Україні, а також ним не використовується нерухоме майно на підставі договору операційної або фінансової оренди (лізингу) чи аналогічного договору, підлягає оподаткуванню відповідно до абзацу другого п.п. «е» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 ПКУ.

У той же час податковий орган зазначає, що податковим агентом щодо доходів Нерезидента виступають нерезиденти-покупці, які здійснюють на користь Нерезидента або уповноваженої ним особи виплату доходу. Такі нерезиденти-покупці зобов’язані стати на облік у контролюючому органі за місцезнаходженням української юридичної особи, корпоративні права якої придбають.

Коментар «Делойт». У цій ІПК податковий орган вважає, що доходи від опосередкованого відчуження Нерезидентом корпоративних прав української компанії, вартість якої походить від української нерухомості, підлягають оподаткуванню відповідно до абзацу другого п.п. «е» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 ПКУ, тобто вони оподатковуються як прибуток Нерезидента від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів, деривативів або інших корпоративних прав у статутному капіталі юридичних осіб – резидентів, окрім тих, що знаходяться в обігу на фондовій біржі, що входить до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до п.п. «а» п.п. 141.4.11 п. 141.4 ст. 141 ПКУ.

Водночас зазначений податковим органом механізм оподаткування, а саме обов’язок реєстрації покупця-нерезидента платником податків в Україні та, відповідно, виконання функцій податкового агента щодо сплати податку, передбачений (див. абзац дев’ятий п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Пвід КУ) лише для випадків, коли отримується прибуток від продажу інвестиційних активів, зазначених у абзаці третьому-шостому п.п. «е» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 ПКУ (відповідні абзаци передбачають оподаткування доходу від продажу корпоративних прав нерезидентів, вартість яких походить із корпоративних прав українських компаній, що володіють нерухомим майном, та продаж корпоративних прав українських компаній, що безпосередньо «пов’язані» з українським нерухомим майном).

Відповідно при продажу корпоративних прав української компанії, вартість якої лише опосередковано «походить» від української нерухомості, прибуток Нерезидента, на думку податкових органів, підлягає оподаткуванню за абзацом другим п.п. «е» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 ПКУ, але одночасно ПКУ не передбачає механізму оподаткування (оскільки операція між нерезидентами та відсутній податковий агент в Україні), а податковий орган при підготовці ІПК проігнорував положення абзацу дев’ять п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПКУ, навіть не згадавши його в ІПК щодо цього питання.

Рекомендуємо надалі стежити за позицією податкових органів щодо цього питання, оскільки зазначена позиція податкового органу протирічить ПКУ. Також існує вірогідність внесення змін до відповідної статті ПКУ або думка податкових органів щодо кваліфікації цього доходу має змінитися, бо в такому разі є можливість для ухилення від оподаткування доходу нерезидента в Україні (штучне створення дворівневих структур в Україні). Крім того, на нашу думку, така позиція податкових органів протирічить суті правила про оподаткування доходів від відчуження інвестиційних активів, які «пов’язані» з нерухомістю в Україні.

Щодо оподаткування доходів (прибутку) контрольованих іноземних компаній

(ІПК №4669/ІПК/99-00-21-02-02-06 від 16 грудня 2021 року)

Заявник зазначає, що єдиним учасником Товариства є іноземна компанія, зареєстрована в Республіці Кіпр. З 1 січня 2022 року вказана іноземна компанія буде вважатись контрольованою іноземною компанією (КІК) в розумінні ст. 39² Кодексу. В 2022 році КІК як єдиний учасник Товариства планує прийняти рішення про виплату таким Товариством дивідендів.

У зв’язку з цим платник податків запитує, чи може вважатися КІК – резидент Республіки Кіпр бенефіціарним отримувачем доходу та чи дозволяє законодавство України при такій виплаті на користь КІК застосовувати пільгову ставку 5% щодо податку на репатріацію за Конвенцією між Україною та Кіпром.

Податковий орган зазначає, що відповідно до п.п. 170.13.3 п. 170.13 ст. 170 ПКУ сума прибутку КІК, отримана у вигляді дивідендів від юридичних осіб України (як безпосередньо, так і опосередковано через ланцюг підконтрольних юридичних осіб), вважається сумою дивідендів, отриманих від українських юридичних осіб безпосередньо контролюючою особою. Проте дохід у вигляді дивідендів, отриманий фізичною особою – резидентом (контролером КІК) має оподатковуватися податком на доходи фізичних осіб:

• за ставкою 5%, якщо зазначений дохід отримано від юридичних осіб України – платників податку на прибуток (окрім інститутів спільного інвестування);
• за ставкою 9%, якщо дохід у вигляді дивідендів виплачується суб’єктами господарювання, які не є платниками податку на прибуток, зокрема нарахованих нерезидентами.

Щодо можливості застосування пільгової ставки 5% податку на репатріацію за Конвенцією між Україною та Кіпром – податковий орган зазначає, що термін «фактичний власник» Конвенцією не визначено. Тож з метою застосування положень п.п. «а» п. 2 ст. 10 Конвенції статус резидента Кіпру, який отримує доходи з джерелом його походження з України у вигляді дивідендів, як «фактичного власника» таких доходів, відповідно до п. 2 ст. 3 Конвенції, визначається податковим законодавством України.

Коментар «Делойт». У зазначеній ІПК податковий орган опосередковано підтвердив, що при виплаті дивідендів має застосовуватися податок на репатріацію в Україні і може застосовуватися знижена ставка податку на репатріацію, якщо відповідний нерезидент загалом відповідає визначенню фактичного (бенефіціарного) власника та іншим вимогам ПКУ і відповідної Конвенції щодо застосування податкової пільги. Тобто той факт, що дивіденди вважаються отриманими безпосередньо фізичною особою – контролером КІК, автоматично не призводить:

• до того, що нерезидент не може визнаватися бенефіціарним власником дивідендів, але
• й не підтверджує того, що така виплата має визнаватися такою, що зроблена безпосередньо резиденту України, і тому податок на репатріацію не має сплачуватися.

Ми очікуємо на подальші пояснення щодо цього та інших аспектів застосування правил КІК у довгоочікуваній Узагальнюючій податковій консультації від Міністерства фінансів України.

Рішення ВС щодо визначення органу, що має видавати довідку, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір для застосування положень такого договору відповідно до ст. 103 ПКУ

(Постанова ВС від 10 грудня 2021 року у справі №520/11455/18)

Компанія – резидент Великобританії отримала дохід від Товариства – резидента України. Товариство мало утримати податок з доходу нерезидента за ставкою 15% відповідно до ПКУ. В разі застосування Конвенції між Великобританією та Україною (далі – «Конвенція»), відповідний дохід мав би оподатковуватися тільки у Великобританії.

Відповідно до ст. 103 ПКУ, Товариство має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування, передбачене Конвенцією, якщо нерезидент є бенефіціарним отримувачем доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. Застосування Конвенції дозволяється тільки за умови надання документа, який підтверджує статус податкового резидента.

Товариство обґрунтовує право на перерахування доходу на користь нерезидента без утримання податку наявністю апостильованої довідки, виданої «Департаментом по регистрации компаний».

У своєму рішенні суд зважає на те, що, відповідно до ст. 103.5 ПКУ, довідка має видаватися «компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України». В Конвенції п.п. «і» п. 1 ст. 3 визначено, що «у розумінні цієї Конвенції, якщо з контексту не випливає інше: термін «компетентний орган» означає, у відношенні Сполученого Королівства, Управління внутрішніх доходів або його повноважного представника».

Оскільки немає доказів, що «Департамент по регистрации компаний» входить до складу Управління внутрішніх доходів Сполученого Королівства Великобританії чи є його повноважним представником, суд визнав, що спірна довідка не відповідає вимогам ст. 103 ПКУ, а тому не може бути підставою для звільнення позивача від сплати податку на доходи нерезидента з джерелом походження з України (податку на репатріацію).

Коментар «Делойт». Отримання довідки про резидентність є необхідною передумовою для застосування зниженої ставки або звільнення від оподаткування за будь-якою Конвенцією про уникнення подвійного оподаткування. Водночас низка податкових конвенцій прямо встановлюють, який орган уповноважений видавати відповідні довідки для цілей конвенцій з Україною, в якій формі або з яким змістом. Тож далеко не кожна довідка, видана державним органом іноземної юрисдикції, може бути застосовна для цілей отримання податкових пільг за Конвенцією.

Наприклад, для цілей податкової Конвенції із США Державна податкова адміністрація України погодила із Службою внутрішніх доходів США те, що єдиний уповноважений орган – це Філадельфійський сервісний центр, який є структурним підрозділом Служби внутрішніх доходів США та має видавати довідку за формою №6166. Відповідне роз’яснення досі є актуальним, а довідки, видані в іншому форматі, зазвичай не приймаються українськими податковими органами.

Цікавий факт – у цій справі переклад довідки (сертифіката податкової резидентності) був наданий російською мовою. Податкові органи зазначали, що переклад має бути українською, але суд цей момент не оцінював: достатньо було того, що довідка була видана некомпетентним органом, який не передбачений Конвенцією.

Тож рекомендуємо ретельно вивчати податкові конвенції та не забувати про необхідність легалізації і підготовки завіреного перекладу довідок про резидентність, якщо інші правила (щодо легалізації чи перекладу) не передбачені в спеціальних нормативних актах.

Підписуйтесь на наш телеграм-канал Deloitte Ukraine Voices! Тут ми регулярно публікуємо авторські новини, статті, подкасти та інші матеріали. Почуйте голоси еспертів.