Огляд ключових індивідуальних податкових консультацій та судових рішень з питань оподаткування доходів нерезидентів

Індивідуальні податкові консультації

Усі ІПК можна знайти в «Єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій», який знову діє у відкритому доступі, за відповідним номером консультації – за цим посиланням.

Щодо оподаткування доходів нерезидента від оренди рухомого та нерухомого майна

(ІПК №362/ІПК/99-00-21-02-02-06 від 17 лютого 2023 року)

Банк планує укласти з юридичною особою – резидентом Республіки Польща («Нерезидент») договір про отримання банком в суборенду нежитлового приміщення, що знаходиться на території Польщі, та передачу права користування основними засобами (оренди): комп’ютерною технікою, мобільними телефонами тощо.

Податковий орган проаналізував положення Конвенції між Урядом України та Урядом Республіки Польща про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень («Конвенція») і дійшов таких висновків:

• Щодо обладнання

Згідно з п. 3 ст. 12 («Роялті») Конвенції платежі будь-якого виду, що одержуються «за користування або за надання права користування промисловим, комерційним або науковим обладнанням», віднесено до поняття «роялті».

Зважаючи на зазначене, платежі, отримані Нерезидентом за договором оренди обладнання (зокрема, вказаного у зверненні), у розумінні Конвенції є «роялті» та можуть оподатковуватися в Україні за ставкою 10% за умови дотримання вимог Конвенції.

• Щодо нерухомості

Відповідно до ст. 7 («Прибуток від комерційної діяльності») Конвенції, доходи резидента Польщі від комерційної діяльності, зокрема від здачі в оренду нерухомого майна, яке знаходиться на польській території, підлягають оподаткуванню лише в Польщі, якщо тільки таке підприємство не веде діяльність через постійне представництво в Україні.

Коментар «Делойт». Податковий орган трактує Конвенцію таким чином, що до доходів від надання в оренду обладнання та нерухомого майна застосовуються різні статті Конвенції («Роялті» та «Прибуток від комерційної діяльності» відповідно).

В частині оподаткування доходу від оренди нерухомості за ст. 7 («Прибуток від комерційної діяльності») ми можемо погодитися, і цей дохід дійсно має підлягати оподаткуванню тільки в Польщі, якщо Нерезидент не має в Україні постійного представництва.

Але визнання платежів за оренду звичайного обладнання (тобто обладнання, щодо якого у Нерезидента немає жодних прав інтелектуальної власності) як «роялті» за ст. 12 є сумнівним і не відповідає суті таких операцій та концепції «роялті» загалом.

Наша позиція базується, зокрема, на Коментарях до Модельної конвенції ОЕСР (що є «допоміжним джерелом права» відповідно до практики українських судів), згідно з якими до платежів за оренду звичайного обладнання має застосовуватися саме ст. 7 Конвенції, тобто платежі мають оподатковуватися виключно в країні отримувача, якщо тільки він не має постійного представництва в іншій країні.

Аналогічні питання вже неодноразово аналізувались українськими судами, які теж доходять висновку, що платежі за оренду обладнання можуть визнаватися «роялті» лише в окремих випадках, коли відповідне обладнання є інноваційним, містить ноу-хау тощо (тобто пов’язане з правами інтелектуальної власності), але не у разі оренді будь-якого обладнання.

Щодо оподаткування ФОП, який проживає в іншій країні та є її резидентом

(ІПК №79/ІПК/99-00-24-03-03-06 від 13 січня 2022 року)

Платник податків звернувся до контролюючого органу з питанням, чи може фізична особа – підприємець, платник єдиного податку третьої групи, вести підприємницьку діяльність та сплачувати податки в Україні, водночас проживаючи за кордоном та перебуваючи в статусі податкового резидента іншої країни.

Податковий орган зазначив, що згідно з п.п. 291.5.7 п. 291.5 ст. 291 Кодексу, не можуть бути платниками єдиного податку першої–третьої груп фізичні та юридичні особи – нерезиденти.

Таким чином, фізична особа – підприємець, платник єдиного податку, який прийняв рішення про набуття статусу резидента країни свого перебування (іноземної держави), не може перебувати на спрощеній системі оподаткування в Україні. Оподаткування такої особи відбуватиметься за п. 170.10 ст. 170 Кодексу («Оподаткування доходів, отриманих нерезидентами»), відповідно до якого доходи з джерелом їхнього походження в Україні, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, оподатковуються за правилами та ставками, визначеними для резидентів, тобто за ставкою 18% ПДФО (+1.5% військового збору).

Коментар «Делойт».

Це питання необхідно розглядати з двох сторін:

1. Податковий орган вважає, що якщо фізична особа, яка має зареєстрований статус ФОП в Україні, змінює свою податкову резидентність (не є надалі резидентом України), то вона втрачає право на застосування спрощеної системи оподаткування, дозволеної для українських підприємців.
   Отже, доходи такої особи з джерел в Україні мають оподатковуватися як «доходи фізичної особи – нерезидента» з джерелом походження з України відповідно до положень розділу IV ПКУ («Податок на доходи фізичних осіб»).
   Цю позицію варто взяти до уваги особам, які виїхали з України (зокрема, мають житло в іншій країні, перебувають там більше 183 днів протягом звітного року), але продовжують отримувати доходи через свої ФОП в Україні. Рівень податкового навантаження для таких осіб може значно зрости, якщо вони не переглянуть модель своєї роботи.
2. Також податкові органи фактично визнають, що фізична особа, яка має зареєстрований статус ФОП в Україні, може бути визнана нерезидентом для цілей оподаткування в Україні.
   Це питання є принциповим, оскільки податкові органи раніше часто посилалися на п. 14.1.213 ст. 14 ПКУ, відповідно до якого достатньою умовою для визнання України як центру життєвих інтересів фізичної особи є факт реєстрації фізичної особи як суб’єкта підприємницької діяльності в Україні.
   На практиці це означало, що податкові органи вважали всіх осіб, які мають зареєстрований в Україні статус ФОП, податковими резидентами України незалежно від інших умов.

На практиці питання персональної податкової резидентності має аналізуватися окремо щодо кожної особи з урахуванням положень відповідних конвенцій про уникнення подвійного законодавства, локального законодавства України та законодавства країни перебування особи крізь призму фактичних обставин, які стосуються такої особи.

Наприклад, якщо особа набуде статусу податкового резидента іншої країни (умовно, за правилом «183 днів»), але матиме центр життєвих інтересів в Україні та вирішить продовжувати сплачувати податки як ФОП в Україні, обидві країни можуть претендувати на визнання особи своїм податковим резидентом на різних підставах, що створить ризик подвійного оподаткування.

За такої умови виникне питання щодо можливості зарахування податків, сплачених в одній країні, проти податкових зобов’язань в іншій країні, що на практиці може бути складним або неможливим для деяких країн.

Наприклад, конвенції про уникнення подвійного оподаткування, укладені Україною, зазвичай взагалі не покривають єдиний податок (тобто він не може бути зарахований за конвенціями), що вимагатиме сплати єдиного податку в Україні та одночасно ПДФО (чи іншого податку) в країні перебування особи і збільшить сукупне податкове навантаження.

Рішення ВС щодо визначення постійного представництва нерезидента

(Постанова ВС від 21 грудня 2022 року у справі №200/7051/20-а)

Товариство з обмеженою відповідальністю («Товариство») виплачувало нерезиденту дохід із джерелом походження з України у вигляді процентів за позиками. Під час виплати процентів Товариство утримувало податок на доходи нерезидентів за пільговою ставкою в розмірі 2% на підставі п. 1,2 ст. 11 Конвенції між Україною та Кіпром.

Контролюючий орган наполягав на тому, що компанія-нерезидент має в Україні постійне місце діяльності, через яке частково, але в значних обсягах ведеться господарська діяльність цієї компанії-нерезидента, а тому Товариство під час виплати процентів такому нерезиденту мало утримувати податок за ставкою не 2%, а 15% (пільги за Конвенцією не мали бути застосовні).

На думку податкового органу, господарська діяльність від імені нерезидента велась громадянкою України через укладення договорів від імені компанії, а також через розпорядження належними компанії активами: коштами (за допомогою управління банківськими рахунками компанії) та правами вимоги (за допомогою укладення договорів про відступлення права вимоги).

В процесі перевірки контролюючим органом було встановлено, що компанією-нерезидентом було видано низку довіреностей, які надавали представнику право виконувати та здійснювати всі або будь-які дії, зокрема укладати угоди, керувати, вести ділові справи, пов’язані з бізнесом та правами компанії, звертатися до будь-якої банківської установи для відкриття банківського рахунку або рахунків та здійснювати операції або закривати будь-які банківські рахунки згідно з регламентом банківської установи, що свідчить про широке коло повноважень представника.

Водночас судами першої та апеляційної інстанцій не було встановлено обставин, що свідчать про фактичне здійснення довіреною особою компанії-нерезидента будь-яких дій чи прийняття рішень, які б свідчили про взяття нею участі у вчиненні грошових переказів з рахунків позикодавця на рахунки Товариства.

Верховний Суд, відмовляючи в задоволенні касаційної скарги контролюючого органу та залишаючи без змін рішення попередніх інстанцій про задоволення позову Товариства, зазначив, що сам факт видачі нерезидентом довіреностей фізичній особі відповідно до положень Конвенції не доводить вчинення повіреним дій, які в будь-якому разі свідчать про ведення повіреним діяльності постійного представництва у розумінні положень Конвенції. Висновки про вчинення функцій постійного представництва мають ґрунтуватися на аналізі фактично вчинених дій представника.

Коментар «Делойт». Зазначене рішення Верховного Суду має вагоме значення під час визначення наявності ознак постійного представництва нерезидента в Україні та узгоджується з нормами Кодексу, за яким термін «постійне представництво» включає, зокрема, осіб, які на підставі договору, іншого правочину або фактично мають та звичайно реалізують визначені повноваження від імені такого нерезидента.

Факт «звичайної реалізації» повноважень агентом (а не тільки формальна наявність цих повноважень) також є визначальною ознакою постійного представництва відповідно до положень Коментарів до ст. 5 Модельної Конвенції ОЕСР.

Отже, контролюючі органи зобов’язані доводити не тільки наявність широких повноважень у представника нерезидента, але й з’ясувати, що такі повноваження фактично реалізуються.

Водночас на практиці сам лише факт видання будь-яких довіреностей від компаній-нерезидентів на користь українських резидентів зазвичай вже є «червоним прапорцем» для українських податкових органів. Тому треба заздалегідь аналізувати потенційні наслідки видання подібних довіреностей, яке може призводити до спорів з податковими органами.

Також сам факт наявності довіреності від нерезидента (навіть без умови щодо звичайної реалізації повноважень) вже може бути достатньою підставою для визнання фактичного контролю над іноземною компанією відповідно до правил контрольованих іноземних компаній («КІК»), що діють з 1 січня 2022 року та передбачають додаткову можливість оподаткування прибутків іноземних компаній на рівні українських контролерів.

Підписуйтесь на наш телеграм-канал Deloitte Ukraine Voices! Тут ми регулярно публікуємо авторські новини, статті, подкасти та інші матеріали. Почуйте голоси еспертів.