Огляд ключових індивідуальних податкових консультацій та судових рішень з питань оподаткування доходів нерезидентів

Індивідуальні податкові консультації

Усі ІПК можна знайти в «Єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій», який знову діє у відкритому доступі, за відповідним номером консультації за посиланням.

Щодо оподаткування доходу нерезидента внаслідок прощення його заборгованості

(ІПК №1324/ІПК/99-00-21-02-02-06 від 29 травня 2023 року)

Платник податку (ТОВ) звернувся до контролюючого органу з питанням стосовно порядку оподаткування доходу юридичної особи-нерезидента, зареєстрованої за законодавством Республіки Кіпр, у вигляді прощення боргу.

У 2012 році ТОВ здійснило продаж корпоративних прав у статутному капіталі юридичної особи-резидента України юридичній особі-резиденту Республіки Кіпр і визнало дебіторську заборгованість у сумі продажу, передбаченій укладеним договором купівлі-продажу корпоративних прав.

Податковий орган, посилаючись на норми Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування (далі – «Конвенція»), зазначив, що у разі, якщо нерезидент отримав у власність корпоративні права на підставі договору купівлі-продажу та в подальшому відповідно до договору про прощення боргу заборгованість нерезидента перед резидентом була прощена, таке прощення заборгованості для нерезидента є доходом, який розглядається як «інші доходи від провадження нерезидентом господарської діяльності на території України» і відповідно до п. 1 ст. 20 («Інші доходи») Конвенції оподатковується тільки в Республіці Кіпр.

Коментар «Делойт». Оскільки доходи резидента Кіпру внаслідок прощення заборгованості за договором купівлі-продажу корпоративних прав не охоплюються ані ст. 13 Конвенції (тобто не є доходами, отриманими від відчуження певного майна), ані іншими спеціальними статтями Конвенції, такі доходи дійсно підпадають під визначення ст. 20 «Інші доходи» та відповідно до положень п. 1 ст. 20 Конвенції мають оподатковуватися лише на Кіпрі.

Однак потрібно не забувати, що «Інші доходи» все одно можуть підлягати оподаткуванню в Україні, якщо нерезидент має в Україні постійне представництво (наприклад, за місцем управління) і такий дохід був справді пов’язаний із цим постійним представництвом. Тому навіть віднесення доходу під визначення ст. 20 «Інші доходи» ще автоматично не означає, що такий дохід точно має бути звільнений від оподаткування в Україні. І так само потрібно враховувати інші вимоги щодо застосування Конвенції, зокрема підтвердження статусу податкового резидента Кіпру для отримувача доходу.

Щодо оподаткування доходу нерезидента у вигляді роялті у разі відступлення нерезидентом права вимоги щодо виплати відповідної заборгованості на користь нового кредитора

(ІПК №1154/ІПК/99-00-21-02-02-06 від 8 травня 2023 року)

Платник податків (українське ТОВ) має заборгованість перед нерезидентом за використання товарних знаків (роялті).
ТОВ планує укласти договір про відступлення права вимоги між нерезидентом – первісним кредитором та іншим нерезидентом – материнською компанією первісного кредитора (новий кредитор).

Платник податків звернувся до контролюючого органу щодо порядку оподаткування доходу у вигляді заборгованості з роялті у разі такого відступлення права вимоги.

Податковий орган, посилаючись на норми ст. 141 Податкового кодексу України (далі – «ПКУ»), зазначив, що резидент, який здійснює перерахування грошових коштів за договором про відступлення права вимоги на користь нерезидента (нового кредитора), які за своєю економічною суттю є виплатою доходу з джерелом його походження з України у вигляді роялті, утримує податок з таких доходів за ставкою в розмірі 15% їхньої суми та за їхній рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, без права на застосування преференцій, встановлених положеннями чинних міжнародних договорів України.

Коментар «Делойт». Фактично з тексту ІПК можна зрозуміти, що податковий орган намагається розглядати нового кредитора як посередника, який лише є уповноваженим на отримання платежу, але не може вважатися бенефіціарним власником доходу, а тому й не має можливості застосувати пільги, передбачені міжнародним договором.

Така позиція виглядає спірною, оскільки при відступленні права вимоги до нового кредитора переходять усі права первісного кредитора в обсязі та на умовах, що були на момент переходу цих прав, якщо інше не встановлено договором або законом. Це обумовлюється тим, що відбувається саме відступлення права вимоги, а не просто зміна номінального отримувача платежу за договором.

Тому новий кредитор має оцінюватися на тих самих умовах, що й первісний кредитор, тобто має відповідати ознакам бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) та бути резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України про уникнення подвійного оподаткування.

Також позиція податкових органів протирічить загальному підходу до визначення бенефіціарного власника доходу у випадку, коли інша особа може мати такий статус, тобто так званого «наскрізного» підходу до оподаткування, передбаченого п. 103.2 ст. 103 ПКУ. Зокрема, ПКУ припускає можливість застосування пільг за конвенціями навіть у випадках, коли отримувач коштів не є їхнім фактичним та економічним власником. Тому така суто фіскальна позиція податкових органів, на нашу думку, не є обґрунтованою.

Судова практика

Рішення Верховного Суду щодо дотримання вимог для застосування пільгової ставки податку при виплаті дивідендів

(Постанова Верховного Суду від 20 березня 2023 року у справі №340/3834/21)

Товариство з обмеженою відповідальністю (далі – «Товариство») при виплаті дивідендів на користь нерезидента оподатковувало їх податком на репатріацію за ставкою 5%.

Контролюючий орган за результатами перевірки встановив порушення у вигляді заниження податку, мотивуючи своє рішення тим, що Товариство при застосуванні пільгової ставки не дотрималось однієї з вимог пп. «а» п. 2 ст. 10 Конвенції між Україною та Кіпром (зі змінами), а саме не проінвестувало в придбання акцій чи інших прав компанії в еквіваленті не менш ніж 100 000 євро, оскільки компанія-нерезидент набула частку в статутному капіталі Товариства у розмірі 100% шляхом укладення договору купівлі-продажу корпоративних прав. На думку контролюючого органу, для застосування відповідного положення Конвенції необхідно, щоб інвестування відбулось шляхом збільшення статутного капіталу Товариства.

Колегія суддів зазначила, що для застосування платником податків зниженої ставки податку на прибуток іноземних підприємств у розмірі 5%, передбаченої пп. «а» п. 2 ст. 10 Конвенції, необхідним є дотримання сукупності двох умов. Нерезидент повинен: (1) володіти безпосередньо принаймні 20% капіталу компанії, що сплачує дивіденди, й (2) інвестувати в придбання акцій чи інших прав компанії в еквіваленті не менш ніж 100 000 євро.

У розумінні зазначеної норми інвестуванням вважається, зокрема, і придбання корпоративних прав підприємства в обмін на кошти чи майно в еквіваленті не менш ніж 100 000 євро. Водночас те, чи був збільшений статутний капітал підприємства, корпоративні права якого були придбані, на зазначену суму, не впливає на можливість застосування цієї норми.

Коментар «Делойт». Верховний Суд вчергове не погодився з позицією податкових органів, які часто дуже вузько тлумачать положення законодавства та міжнародних договорів.

У цьому випадку таке вузьке тлумачення ніяк не випливає з положень пп. «а» п. 2 ст. 10 Конвенції.

Оскільки Конвенція не надає визначення поняттю «інвестиція», але прямо передбачає можливість використання визначень національного законодавства України як держави, щодо податків якої застосовується Конвенція (п. 2 ст. 3 Конвенції).

Так, податкове законодавство до інвестицій відносить, зокрема, придбання корпоративних прав в обмін на кошти або майно (пп. 14.1.81 п. 14.1 ст. 14 ПКУ).

Саме тому для застосування положень Конвенції інвестиція може бути здійснена, зокрема, у формі придбання корпоративних прав.

Тому теж вчергове звертаємо увагу на те, що контролюючі органи не мають права вузько тлумачити положення законодавства та/або міжнародних договорів не на користь платників податків, оскільки в податковому законодавстві діє принцип презумпції правомірності рішень платника податку, коли можливе неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків.

Рішення Шостого апеляційного адміністративного суду щодо визнання постійного представництва нерезидента на території України

(Постанова від 2 травня 2023 року у справі №640/31489/21)

За наслідками податкової перевірки представництва як відокремленого підрозділу нерезидента було встановлено порушення податкового законодавства, зокрема у вигляді заниження податку на прибуток на понад 12 млн грн. Свої доводи контролюючий орган обґрунтовував тим, що витрати нерезидента на діяльність представництва становлять 91.89% доходів від реалізації товарів в Україні.

Наведене, на думку податкового органу, свідчить про те, що діяльність представництва в Україні не може розглядатись ані як підготовча діяльність (тобто така, що передує здійсненню основної діяльності підприємства), оскільки представництво функціонує на території України вже протягом 18 років, ані як допоміжна діяльність, оскільки має істотний вплив на ведення основних видів діяльності нерезидента як технічного характеру (реклама, промоція, реєстрація лікарських засобів, фармаконагляд), так і економічного (утримання 35 співробітників, 31 автомобіля, офісу в Україні).

При прийнятті рішення на користь платника податків суд звернувся до офіційного Коментаря до Модельної Конвенції ОЕСР, відповідно до якого, зокрема, діяльність представництва не може вважатись такою, що має допоміжний характер, якщо вона переважно здійснює такі ж функції, що і материнська компанія.

Проаналізувавши статутні документи представництва та компанії-нерезидента, суд дійшов висновку, що представництво не вело статутну діяльність материнської компанії, зокрема не виробляло, не закуповувало та не розповсюджувало товари, що виробляються або закуповуються материнською компанією.

Також суд послався на правову позицію, викладену в постанові Верховного Суду від 13 червня 2018 року у справі №2а-16434/12/2670, про те, що для визнання представництва нерезидента таким, що має статус постійного представництва, необхідною умовою є ведення ним комерційної діяльності. Некомерційна діяльність, що має підготовчий або допоміжний характер, не може бути підставою для визначення представництва таким, що має статус постійного.

Коментар «Делойт». У практиці податкових органів простежуються три ключові тенденції:

1. Майже всі справи щодо визнання постійних представництв продовжують стосуватися саме рекласифікації некомерційних представництв у постійні. Це досить очікувано, оскільки їх значно легше виявити і перевірити, ніж просто діяльність нерезидента, який не має формалізованої присутності в Україні.
2. Податкові органи часто співвідносять розміри витрат нерезидентів на діяльність представництв та доходи таких нерезидентів з джерелом походження з України, оскільки для них є підозрілим, що нерезидент отримує доходи напряму з України, а не відносить їх до своєї діяльності в особі представництва.
3. Податкові органи не аналізують сутність діяльності представництва, а перевіряють лише фактичні обставини (кількість працівників, кількість транспортних засобів, тривалість діяльності представництва, витрати), але це не дозволяє чітко визначити, чи переростає діяльність представництва у комерційну, чи залишається підготовчою/допоміжною, але просто в більших масштабах. Некомерційне представництво теж може найняти декілька десятків співробітників та придбати транспортні засоби просто для ведення підготовчої діяльності.

Відповідно, всі ці тенденції, скоріше, виглядають як бажання рухатися найбільш простим шляхом, а не аналізувати суть діяльності.

За цей час на користь платників податків були прийняті схожа постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 7 лютого 2023 року у справі №640/35881/21 та постанова Верховного Суду від 2 травня 2023 року у справі №826/16863/14, де в обох випадках податковий орган не зміг аргументувати ведення представництвами саме господарської/комерційної діяльності.

Підписуйтесь на наш телеграм-канал Deloitte Ukraine Voices! Тут ми регулярно публікуємо авторські новини, статті, подкасти та інші матеріали. Почуйте голоси еспертів.