Огляд ключових індивідуальних податкових консультацій та судових рішень з питань оподаткування доходів нерезидентів

Протягом періоду з 1 червня по 30 вересня 2023 року Державна податкова служба України опублікувала низку індивідуальних податкових консультацій (далі – «ІПК») з питань оподаткування доходів нерезидентів.

Наша команда підготувала огляд цих ІПК та ключових висновків, а також надала коментарі щодо певних моментів, які потребують додаткового пояснення.

Також додаємо короткий виклад нещодавніх рішень адміністративних судів апеляційної інстанції щодо капіталізації нарахованих на користь нерезидента процентів та визнання нерезидента бенефіціарним власником доходу у вигляді роялті.

Індивідуальні податкові консультації

Усі ІПК можна знайти в «Єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій», доступ до якого знову відкритий, за відповідним номером консультації за цим посиланням.

Щодо подання КІК-звітності після ліквідації КІК та у разі зміни податкової резидентності контролера

(ІПК №806/ІПК/99-00-21-02-03-06 від 3 квітня 2023 року та ІПК №1453/ІПК/99-00-24-03-03-09 від 22 червня 2023 року)

15 грудня 2022 року платник податку ліквідував належну йому контрольовану іноземну компанію (далі – «КІК»), про що до податкових органів було подано відповідне Повідомлення про відчуження частки.

Платник податків звернувся до контролюючого органу з питанням, чи вірним є твердження, що стосовно КІК, яка була ліквідована до 31 грудня 2022 року, не потрібно визначати скоригований прибуток, подавати Звіт про КІК (далі – «Звіт») та Додаток КІК до податкової декларації з податку на прибуток підприємств. Також платник податку просив уточнити, чи вірним є твердження, що для звітного 2022 року об’єктом оподаткування КІК є весь фінансовий результат до оподаткування, скоригований на частку володіння контролером на кінець звітного року, та у Звіті не потрібно заповнювати рядки 25.2К, 31-33, а також додатки К, ЦП, ТЦ.

Податковий орган, посилаючись на положення ст. 392 та п. 54 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України (далі – «ПКУ»), зазначив, що у разі, якщо КІК була ліквідована протягом звітного року, то скоригований прибуток КІК включається до бази оподаткування контролера пропорційно частці, якою він володів або яку контролював станом на день, який передує даті ліквідації КІК.

Під час заповнення Звіту для звітного 2022 року розміром прибутку, що включається до складу загального оподаткованого доходу та є об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств, буде частина фінансового результату до оподаткування КІК, пропорційна частці, якою володіє або яку контролює платник податку, без коригування фінансового результату до оподаткування.

Тобто рядок 25.1 Звіту буде тотожний рядку 25.3. У зв’язку з тим, що рядок 25.2 Звіту не заповнюється (зазначається 0), надання додатків до Звіту, а саме К, ЦП та ТЦ, не вимагається. Також не підлягають заповненню рядки 31-33 Звіту.

Коментар «Делойт». Фактично в цій ІПК податковий орган вважає, що звітним періодом для цілей правил КІК є останній день перебування КІК у власності контролера.

Ми з такою позицією не погоджуємося, оскільки для цілей оподаткування доходу фізичних осіб звітним періодом є календарний рік, датою закінчення якого є 31 грудня відповідного року. Відповідно, якщо КІК було ліквідовано протягом року, то контролер зобов’язаний лише повідомити податкові органи про втрату контролю над КІК протягом 60 днів з дати ліквідації. Обов’язок подати Звіт, розрахувати скоригований прибуток КІК і сплатити відповідну суму податку (якщо виникне) з’являється лише у разі, якщо платник володітиме КІК станом на 31 грудня звітного року.

Очікується, що це питання буде додатково уточнено після прийняття законопроєкту №8137 «Про внесення змін до ПКУ щодо вдосконалення оподаткування КІК». Водночас за поточних обставин нам не відомо, коли саме та в якій редакції такі зміни можуть бути прийняті Верховною Радою України.

При цьому податкові органи випустили вже цілу низку роз’яснень щодо застосування правил КІК, які, на жаль, лише фактично дублюють положення ПКУ. Такий підхід, у нашому розумінні, також пов’язаний з очікуванням прийняття згаданого законопроєкту №8137, який може внести деякі зміни (сподіваємось, здебільшого позитивні) до положень ПКУ.

Також варто звернути увагу на позицію, яка була висловлена трохи раніше в ІПК №1453/ІПК/99-00-24-03-03-09 від 22 червня 2023 року, де платник податку просить роз’яснити низку питань, зокрема щодо того, чи може визнаватися контролером КІК особа, яка набула статус податкового нерезидента України (резидента іншої країни).

Податковий орган зазначив, що у разі, якщо відповідно до положень п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 ПКУ фізична особа може бути визнана нерезидентом, то норми ст. 39-2 ПКУ (правила КІК) у такому випадку не застосовуються.

Така позиція створює ризик двоякого трактування, зокрема, через особливий підхід до подання звітності одночасно за 2022 та 2023 звітні роки, наприклад:

1. особа не є податковим резидентом України з 2023 року, тому не має подавати Звіт ні за 2022, ні за 2023 звітні роки; або
2. особа не є податковим резидентом України з 2023 року, тому не має подавати Звіт лише за 2023 звітний рік, а за 2022 має, оскільки в такому році ще вважалася податковим резидентом.

Другий підхід менш ризикований. Але неоднозначність стосується багатьох аспектів застосування правил КІК. Тому рекомендуємо аналізувати ці питання більш детально з урахуванням конкретних обставин.

Звертаємо увагу, що, незважаючи на позитивну для платника податків позицію (зміна податкової резидентності означає припинення обов’язку звітування щодо КІК), в тексті ІПК є посилання виключно на ст. 14 ПКУ, без згадки міжнародних договорів (конвенцій) про уникнення подвійного оподаткування. Відповідно, ми не виключаємо, що податкові органи будуть відстоювати озвучену раніше усно точку зору, згідно з якою звітувати про КІК мають усі, хто визнається податковим резидентом України за ПКУ, незалежно від положень Конвенції. Водночас, на нашу думку, такий підхід є незаконним.

Також нагадуємо, що кінцевий термін подання першої КІК-звітності (у поточній редакції ПКУ одночасно за 2022 та 2023 звітні роки) – це 30 квітня 2024 року для фізичних осіб, а для юридичних осіб – 1 березня 2024 року. Оскільки підготовка КІК-звітності вимагає також підготовки фінансової звітності іноземних компаній (яку ми рекомендуємо відразу аудитувати, якщо це можливо) і навіть тих, що вже знаходяться в процесі ліквідації, але які не будуть ліквідовані на 31 грудня звітного року, то щоб встигнути підготуватися до звітування, бажано починати процес вже зараз.

Щодо підтвердження статусу податкового резидента США

(ІПК №2405/ІПК/99-00-16-01-02-06 від 11 серпня 2023 року)

Платник податку звернувся до контролюючого органу з питанням, чи може бути підставою для застосування пільг, передбачених Конвенцією про уникнення подвійного оподаткування, укладеною між Україною та США (далі – «Конвенція»), наявність оригіналу сертифіката (довідки) резиденції США за формою №6166 (на спеціальному папері з водяними знаками), що видається сервісним центром США, без консульської легалізації та без апостилю.

Податковий орган зазначив, що сертифікат (довідка) резиденції за формою №6166, що видається Філадельфійським сервісним центром, який є структурним підрозділом податкового органу США (IRS), є єдиною формою підтвердження права особи (резидента США) на пільги, передбачені Конвенцією. Така довідка видається в паперовому вигляді (із застосуванням засобів підвищеного захисту), але наразі повідомляється про наміри запровадити електронну форму №6166.

Водночас така довідка має відповідати зазначеним у п. 103.5 ст. 103 ПКУ вимогам щодо легалізації, проведеної належним чином, та перекладу на українську мову, що засвідчений нотаріально. В ІПК також зазначено, що між компетентними органами України та США узгоджується питання щодо порядку видачі та легалізації (апостилізації) в США документів, які підтверджують статус податкового резидента США.

Коментар «Делойт». Наголошуємо на особливому підході податкових органів щодо підтвердження резидентності США. Для цілей застосування Конвенції використовується єдиний вид підтвердження резидентності особи у вигляді сертифіката за формою №6166, виданого саме Філадельфійським сервісним центром.

Однак потрібно пам’ятати, що текст сертифіката має містити інформацію, яка прямо вказує на те, що зазначена особа є резидентом США, повне найменування нерезидента, підтвердження, що нерезидент є особою, на яку поширюється дія міжнародного договору, для цілей якої конвенції виданий та підпис уповноваженої особи. Зауважуємо, що сертифікати, видані в іншому форматі, іншим органом, зазвичай не приймаються українськими податковими органами.

Також звертаємо увагу на непослідовну позицію податкових органів, яку варто враховувати платникам податку:

1. Податкові органи іноді приймають електронні сертифікати резидентності з інших країн за умови дотримання вимог щодо їх легалізації та перекладу на українську мову (наприклад, щодо Бельгії – див. ІПК №1402/ІПК/99-00-04-03-01-06 від 14 червня 2023 року).
2. Водночас на інформаційному ресурсі ДПС України розміщене роз’яснення, в якому контролюючий орган заперечує можливість прийняття довідки в електронному вигляді і зазначає, що така довідка не може бути підставою для застосування норм міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування. Підставою для застосування такого міжнародного договору є довідка на паперовому носії, яка належним чином легалізована та перекладена відповідно до законодавства України.

Судова практика

Рішення Сьомого апеляційного адміністративного суду щодо підтвердження статусу бенефіціарного власника доходу у вигляді роялті

(Постанова від 20 липня 2023 у справі №560/7089/22)

За наслідками перевірки щодо правильності оподаткування доходу нерезидента з джерелом походження з України у вигляді роялті, податковий орган встановив порушення, зокрема у вигляді заниження суми податку до сплати. Свої доводи контролюючий орган обґрунтовував тим, що Товариство не мало права застосовувати пільгову ставку за Конвенцією про уникнення подвійного оподаткування при виплаті роялті французькій компанії, оскільки її продукція (сорт насіння озимої пшениці) вперше була зареєстрована в іншій країні – Німеччині, а тому французька компанія не є власником зазначеної продукції та, відповідно, бенефіціарним власником отриманого від Товариства роялті.

Суд не погодився з такою позицією та зазначив, що Товариство правомірно застосувало пільгову ставку податку при виплаті роялті на користь французької компанії, оскільки в момент виплати виконувалися умови для застосування такої пільгової ставки, а саме:

• за умовами ліцензійного договору французька компанія мала фактичне право на отримання від Товариства доходу у вигляді роялті;
• перед виплатою роялті Товариство отримало від французької компанії належним чином оформлений сертифікат (довідку) на підтвердження статусу компанії як податкового резидента Франції;
• було підтверджено статус бенефіціарного власника роялті.

Також суд зазначив, що у разі виплати роялті на користь нерезидента, поняття і особа, що буде вважатися бенефіціарним власником такого роялті, та власник прав інтелектуальної власності на відповідний об’єкт не є тотожними та не повинні збігатися.

Тобто для застосування пільгової ставки податку на доходи нерезидента до роялті нерезидент повинен бути бенефіціарним (фактичним) власником такого роялті, зокрема мати право самостійно розпоряджатися і визначати економічну долю отриманого доходу, а також нести комерційні ризики, пов’язані з укладенням та виконанням умов ліцензійного договору.

Відповідно, судом було проаналізовано та взято до уваги такі обставини:

• факт наявності у французької компанії майнових прав інтелектуальної власності на відповідний сорт пшениці;
• положення ліцензійного договору, де вказано, що (і) у французької компанії відсутні зобов’язання перераховувати роялті на користь третіх осіб чи будь-які інші застереження щодо використання роялті, а також, що вона (іі) є бенефіціарним власником доходу, що підлягає сплаті за договором, не є агентом, номінальним власником або тільки посередником щодо такого доходу.

На думку суду, зазначене свідчить, що саме цей нерезидент є бенефіціарним власником доходу і вільний від будь-яких зобов’язань перед третіми особами щодо перерахованих йому роялті.

Коментар «Делойт». Визначення статусу бенефіціарного власника доходу є ключовим для отримання пільг за податковими конвенціями при виплаті доходу у формі роялті на користь нерезидента. Оскільки податкові органи часто тлумачать це питання досить вузько, ми завжди рекомендуємо відстежувати поточну судову практику для розуміння основних критеріїв перевірки наявності/відсутності статусу бенефіціарного власника доходу.

Щодо цього рішення важливим також є позиція суду, згідно з якою, якщо особа не є власником майнових прав інтелектуальної власності на певний об’єкт, це не свідчить автоматично про відсутність у неї статусу бенефіціарного власника доходу та неможливість визначати його подальшу економічну долю.

Цей підхід відповідає вже сталій практиці Верховного Суду, за якою компанія може бути бенефіціарним власником доходу навіть за субліцензійним договором, якщо вона має право на отримання доходу від використання відповідних об’єктів, вільно розпоряджається ними і не має зобов’язань щодо подальшого перерахунку доходу третім особам (наприклад, Постанова Верховного Суду від 16 лютого 2021 року у справі №826/27815/15 та Постанова від 18 вересня 2020 року у справі №826/5306/16).

Рішення Другого апеляційного адміністративного суду щодо оподаткування доходу нерезидента у формі капіталізованих процентів за позикою

(Постанова від 7 серпня 2023 року у справі №520/5092/22)

Товариство з обмеженою відповідальністю (далі – «Товариство») уклало з нерезидентом договір позики. Згідно з положеннями додаткової угоди до договору позики, сторони узгодили, що суму фактично отриманої, проте ще неповернутої позичальником позики вважати погашеною через капіталізацію шляхом внесення права вимоги на зазначену суму до статутного капіталу Товариства.

У зв’язку із зазначеною капіталізацією процентів, податковий орган дійшов висновку про заниження сплаченої суми податку з доходів нерезидентів.

Під час прийняття рішення на користь Товариства суд зазначив, що, відповідно до акту перевірки та первинних документів, Товариство не сплачувало проценти на користь нерезидента, а лише провело їх капіталізацію. Вимога Товариства щодо сплати внеску у статутний капітал є зустрічною та однорідною до вимоги нерезидента до Товариства щодо сплати процентів, у зв’язку з чим зобов’язання з виплати процентів на користь нерезидента є припиненим зарахуванням зустрічних однорідних вимог.

Тому відсутній факт сплати доходу на користь нерезидента, а отже, і відсутні підстави для нарахування податкових зобов’язань відповідно до п. 141.4.1 ст. 141 ПКУ.

Коментар «Делойт». Аналізуючи вищезазначене рішення суду, необхідно звернути увагу на такі обставини:

• Практика як судових, так і податкових органів щодо оподаткування капіталізації нарахованих на користь нерезидента процентів не є сталою.

Наприклад, згідно з Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 квітня 2021 року у справі №620/3349/19 (у відкритті касаційного провадження відмовлено), у разі, якщо проценти зараховуються у рахунок збільшення статутного капіталу, то доходи нерезидента з джерелом їхнього походження з України у вигляді процентів підлягають оподаткуванню відповідно до положень п. 141.4 ст. 141 ПКУ, незалежно від способу виплати такого доходу.
Також податкові органи найчастіше схиляються до того, що у нерезидента виникає дохід у разі капіталізації процентів (зарахування зустрічних вимог) – докладніше див. ІПК №4372/ІПК/99-99-21-02-02-06 від 17 листопада 2021 року.

• Згідно з чинною редакцією ПКУ, виплата може трактуватися як виплата нерезиденту доходу в негрошовій формі, що підлягає оподаткуванню в Україні (п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПКУ).

23 травня 2020 року набрав чинності Закон №466-ІХ «Про внесення змін до ПКУ щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», яким передбачено спеціальну формулу розрахунку суми податку до сплати при виплаті доходу нерезиденту у формі, відмінній від грошової. Ці зміни додатково підкріплюють позицію податкових органів щодо необхідності оподаткування, зокрема під час здійснення заліку зустрічних однорідних вимог як виплати доходу в негрошовій формі.

Відповідно, якщо плануються такі операції, ми рекомендуємо отримувати ІПК щодо конкретного випадку, де аргументувати позицію щодо незастосування податку (хоча є ризик отримати негативну відповідь). Альтернативно рекомендується одразу готувати «захисний файл» на випадок спору, щоб підвищити шанси отримати позитивне судове рішення.

Також звертаємо увагу на ще два моменти:

• Капіталізація нарахованих на користь нерезидента процентів може оподатковуватись у режимі «гросс-ап», який передбачений п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПКУ, що збільшить ефективну ставку податку на репатріацію до 17,6%. Також є можливість отримання пільг за відповідною Конвенцією про уникнення подвійного оподаткування.
• При капіталізації тіла боргу оподаткування все ж таки відсутнє.

Рішення Шостого апеляційного адміністративного суду щодо визначення постійного представництва нерезидента

(Постанова від 28 вересня 2023 у справі №640/32099/21)

Представництво одержувало від компанії-нерезидента (Великобританія) на банківський рахунок кошти, спрямовані на його утримання, та на підставі Конвенції про уникнення подвійного оподаткування між Україною та Великобританією (далі – «Конвенція») не сплачувало податок на прибуток в Україні. Таке рішення обґрунтовувалося тим, що Представництво здійснювало лише підготовчі та допоміжні функції (діяльність щодо реєстрації лікарських засобів, проведення маркетингових заходів, здійснення нагляду та дослідження ринку) для забезпечення основної діяльності материнської компанії-нерезидента (виробництво та реалізація стоматологічних витратних матеріалів, стоматологічних інструментів, стоматологічного обладнання).

Водночас контролюючий орган наполягав на тому, що Представництво є постійним представництвом, через яке ведеться господарська діяльність компанії-нерезидента в Україні, а тому не може користуватися такою пільгою. Ознаки, які вказують на те, що діяльність Представництва є постійною: тривалий термін роботи компанії-нерезидента в особі Представництва на території України (20 років), наявність постійного офісу, обладнання, кваліфікованих кадрів, керівництво головної компанії.

Також у процесі перевірки контролюючий орган дійшов висновку про те, що адресою реєстрації материнської компанії-нерезидента є не Великобританія, а Кайманові острови, а тому в таких правовідносинах положення Конвенції застосовуватися не мають.

Апеляційний суд, погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, відмовив у задоволенні апеляційної скарги контролюючого органу, зазначивши, що:

• віднесенню підприємства до постійного представництва передує встановлення всіх складових його діяльності в сукупності, а не лише знаходження представництва на одному місці протягом тривалого часу. Так, основним критерієм, який відіграє важливу роль при визначенні підприємства як постійного представництва, є саме наявність ділової мети в результаті здійснення господарської діяльності – отримання доходу;
• хоча компанія-нерезидент є юридичною особою, зареєстрованою за законодавством Кайманових островів, вона має підрозділ (establishment) у Великобританії, який діє за законодавством Великобританії та є відповідальним за діяльність Представництва в Україні відповідно до свідоцтва про реєстрацію представництва. Таким чином, підрозділ компанії-нерезидента у Великобританії та сама компанія-нерезидент, яка зареєстрована на Кайманових островах, – не різні компанії, а одна материнська компанія Представництва.

Суд також звернув увагу, що під час усього періоду податкової перевірки компанія-нерезидент була податковим резидентом Великобританії, що підтверджується відповідними сертифікатами резидентності. Тобто резидентність компанії не залежить лише від місця її реєстрації та може відрізнятися від такого місця, як у випадку з материнською компанією Представництва.

Коментар «Делойт». Зазначене рішення має вагоме значення під час визначення наявності ознак постійного представництва нерезидента в Україні, оскільки передбачає практичну реалізацію принципу «превалювання сутності над формою».

Це означає, що контролюючим органом має бути доведено, що для визнання наявності постійного представництва в Україні відповідна діяльність має бути спрямованою на досягнення економічних і соціальних результатів, до того ж від такої діяльності представництвом має бути отримано дохід (прибуток).

Також під час визначення податкового статусу компанії необхідно звертати увагу не лише на місце її реєстрації, а саме на дані, вказані в сертифікаті/довідці податкової резидентності, оскільки можуть виникати ситуації, коли компанія може бути зареєстрована в одній юрисдикції, але бути податковим резидентом іншої. Відповідно, для цілей оподаткування та застосування пільг за конвенціями про усунення подвійного оподаткування (якщо необхідно) визначальною є саме країна податкової резидентності, а не реєстрації компанії.

Підписуйтесь на наш телеграм-канал Deloitte Ukraine Voices! Тут ми регулярно публікуємо авторські новини, статті, подкасти та інші матеріали. Почуйте голоси еспертів.