Огляд ключових індивідуальних податкових консультацій та судових рішень з питань оподаткування доходів фізичних осіб в Україні

Протягом періоду з 1 червня по 31 серпня 2023 року Державна податкова служба України опублікувала низку індивідуальних податкових консультацій (далі – «ІПК») з питань оподаткування доходів фізичних осіб в Україні.

Наша команда підготувала огляд цих ІПК та ключових висновків, а також надала коментарі щодо певних моментів, які потребують додаткового пояснення.

Також додаємо короткий виклад нещодавніх рішень Верховного Суду та Другого апеляційного адміністративного суду щодо питань оподаткування інвестиційного прибутку та повернення податковими органами України помилково та/або надмірно сплачених сум грошового зобов’язання фізичним особам.

Індивідуальні податкові консультації

Усі ІПК можна знайти в «Єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій», який знову є у відкритому доступі, за відповідним номером консультації за посиланням.

Щодо декларування в Україні доходу фізичних осіб, які у 2022 році перебували на території іноземних країн і отримували кошти соціальної допомоги, які були виплачені урядами таких країн

(ІПК 1472/ІПК/99-00-24-03-03-09 від 22 червня 2023 року)

Платник податку звернувся до контролюючого органу з проханням надати індивідуальну податкову консультацію щодо подання податкової декларації про майновий стан і доходи особами, які у 2022 році перебували на території іноземних країн і отримували кошти соціальної допомоги, які були виплачені урядами відповідних країн.

Податковий орган зазначив, що платники податків – резиденти України, які скористалися правом на тимчасовий захист в інших країнах світу, декларують допомогу, отриману від іноземних держав та їхніх державних фондів, а також від іноземних компаній чи організацій, які, згідно із законодавством відповідної іноземної юрисдикції, здійснюють благодійну діяльність, як іноземні доходи, але при цьому податок на доходи фізичних осіб та військовий збір із таких сум не визначають та не сплачують. Тобто має бути зазначений лише факт отримання таких коштів як дохід без справляння податку на доходи фізичних осіб та військового збору.

Коментар «Делойт». 2 травня 2023 року Президент України підписав Закон України №7632, який, серед іншого, врегульовує питання щодо звільнення від подання звітності про майновий стан та доходи осіб, які отримували доходи у формі матеріальної допомоги від іноземних держав або іноземних благодійних організацій.

У квітні 2023 року Національне агентство з питань запобігання корупції (НАЗК) також надало роз’яснення щодо декларування іноземної соціальної допомоги українцями, де було зазначено, що незалежно від того, перебувала фізична особа на території України чи за кордоном у час, коли вона отримувала таку допомогу, декларувати її не потрібно.

Отже, позиція податкових органів України виглядає спірною, оскільки є розбіжності з іншими офіційними роз’ясненнями та законодавством України.

Щодо оподаткування української зарплати фізичних осіб, які у зв’язку з повномасштабним вторгненням росії на територію України змушені були покинути територію України та наразі перебувають за кордоном

(ІПК 1609/ІПК/99-00-24-03-03-09 від 30 червня 2023 року)

Платник податків (громадянин Угорщини) звернувся до податкових органів України з проханням надати індивідуальну податкову консультацію щодо правил оподаткування української зарплати, отриманої від юридичної особи – резидента України, якщо робота за наймом виконується дистанційно з території Угорської Республіки.

Податковий орган, посилаючись на п. 2 ст. 15 Конвенції про уникнення подвійного оподаткування, підписаної між Урядом України та Урядом Угорської Республіки (далі – «Конвенція»), зазначив, що українська зарплата, яка одержується резидентом Угорської Республіки у зв’язку з роботою за наймом, що здійснюється в Україні, оподатковується тільки в Угорській Республіці, якщо одночасно виконуються всі умови, зазначені в пп. «а»‒«с» п. 2 ст. 15 Конвенції.

Також податковий орган зазначив, що ст. 103 ПКУ передбачено, що застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їхнього походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку та сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Коментар «Делойт». На практиці більшість біженців з України, які й надалі віддалено працюють на українських роботодавців та отримують українську зарплату, знаходячись більше ніж 183 дні на рік в іншій країні, мають проблему з подвійним оподаткуванням такої зарплати.

Якщо фізична особа офіційно працевлаштована в Україні, то роботодавець утримує з її зарплати 19,5% податків (18% ПДФО і 1,5% військового збору). Водночас у більшості країн вже після 183 днів перебування фізичні особи-іноземці повинні самостійно почати сплачувати місцеві податки на таку українську зарплату (в деяких випадках – і стосовно коштів, отриманих до дати прибуття у відповідну країну).

На жаль, в Україні всі податки, що утримуються роботодавцем через українську зарплатну відомість, є остаточними (без можливості повернення). В той час як у деяких інших країнах є можливість вимагати повернути сплачені із заробітної плати податки, враховуючи ст. 15 податкових Конвенцій про уникнення подвійного оподаткування, в Україні цей механізм поки що не працює.

Таким чином, виникає подвійне оподаткування, адже Україна визнає право іноземних держав оподатковувати «зарплатний» дохід з джерелом в Україні у певних випадках, але не надає можливості повернути надміру сплачений податок.

Щодо оподаткування коштів, отриманих ФОПом від іноземних контрагентів за надані IT-послуги

(ІПК 1974/ІПК/99-00-24-03-03-06 від 20 липня 2023 року)

Фізична особа – підприємець, яка є платником єдиного податку третьої групи, в своєму зверненні повідомила, що планує отримувати кошти за надані IT-послуги від іноземних контрагентів на підставі виставлених інвойсів через електронний гаманець Payoneer та зараховувати отримані кошти на свій валютний рахунок.

Платник податків звернувся до податкових органів України з проханням надати роз’яснення щодо оподаткування такого виду доходу, а саме: чи підлягають зазначені кошти оподаткуванню єдиним податком підприємця або оподатковуються як дохід, отриманий фізичною особою – резидентом з джерел за межами України (іноземний дохід)?

Податковий орган зазначив, що кошти, отримані за зовнішньоекономічними контрактами та зараховані на рахунок, відкритий у системі Payoneer, а не на валютний рахунок для здійснення підприємницької діяльності у банку України, не включаються до доходу фізичної особи – підприємця як платника єдиного податку. Такі кошти оподатковуються за правилами, встановленими для звичайних платників податків – фізичних осіб.

Коментар «Делойт». Відповідно до абзацу третього п. 24 розділу І Інструкції НБУ №162, забороняється використовувати поточні, платіжні рахунки фізичних осіб, що відкриваються для власних потреб, для проведення операцій, пов’язаних із здійсненням підприємницької та незалежної професійної діяльності.

Отже, підприємцю необхідно відкрити поточний рахунок ФОП для ведення своєї господарської діяльності. Для отримання валюти відкривається окремий поточний підприємницький валютний рахунок, але в деяких банках може бути доступний поточний мультивалютний рахунок (коли на одному рахунку обліковуються як гривні, так і іноземна валюта).

Таким чином, якщо фізична особа – підприємець не відкрила окремий банківський рахунок для отримання підприємницького доходу, всі доходи, отримані на «приватний», а не «підприємницький» банківський рахунок такої особи, повинні розглядатися як її персональні доходи. Оскільки виплата була здійснена іноземним контрагентом, такий дохід є іноземним доходом, який має бути задекларовано та оподатковано (за стандартними ставками оподаткування) шляхом подання податкової декларації про майновий стан і доходи до податкових органів України. До іноземного доходу, отриманого фізичною особою, застосовуються ставка ПДФО 18% та ставка військового збору 1,5%.

Щодо визначення ставки оподаткування для доходу, отриманого протягом звітного податкового 2017 року від одночасного продажу трьох об’єктів нерухомого майна (які перебувають у власності більш ніж три роки), що отримала фізична особа – нерезидент (спадкоємець)

(ІПК 2625/ІПК/99-00-24-03-03-06 від 22 серпня 2023 року)

Фізична особа, яка отримала у спадок три види нерухомого майна (житловий будинок, земельну ділянку для будівництва й обслуговування житлового будинку та земельну ділянку для ведення особистого селянського господарства), звернулась до податкових органів з проханням отримати роз’яснення щодо правил оподаткування одночасного продажу нерезидентом цих трьох видів нерухомого майна в 2017 році.

Податковий орган, посилаючись на п. 172.1 ст. 172 ПКУ, зазначив, що дохід, отриманий фізичною особою – нерезидентом від продажу об’єкта нерухомості (житлового будинку або земельної ділянки) один раз протягом звітного податкового року, не оподатковується податком на доходи фізичних осіб.

Водночас дохід, отриманий від продажу другого та третього об’єктів нерухомого майна, що зазначений у п. 172.1 ст. 172 ПКУ, оподатковується податком на доходи фізичних осіб за ставкою 18%, незалежно від того, що майно перебуває у власності платника податку більш ніж три роки та було успадковане.

Коментар «Делойт». Відповідно до п. 172.9 ст. 172 ПКУ, кожен наступний продаж нерухомого майна нерезидентом має оподатковуватись за стандартними ставками оподаткування (ПДФО – 18%, військовий збір – 1,5%). Не оподатковується лише перший продаж нерухомості в звітному році у разі, якщо нерухомість перебувала у власності фізичної особи понад три роки (як для резидентів, так і нерезидентів).

Потрібно звернути увагу на те, що у разі оподаткування рухомого майна, ситуація залежатиме від податкового статусу фізичної особи, яка отримала дохід від продажу. Відповідно до п. 173.6 ст. 173 ПКУ, якщо фізична особа – нерезидент отримала дохід від першого продажу рухомого майна протягом звітного року, такий дохід оподатковується за стандартними ставками (ПДФО – 18%, військовий збір – 1,5%). Проте якщо фізична особа є резидентом, такий дохід не підлягає оподаткуванню.

Щодо правил оподаткування доходу, отриманого у вигляді об’єктів спадщини, розташованих за межами України

(ІПК 1687/ІПК/99-00-24-03-03-09 від 4 липня 2023 року)

Об’єктом спадщини є об’єкти нерухомості, які розташовані за кордоном. Спадкодавцем та спадкоємцем є податкові резиденти України (батько та син).

Платник податку звернувся до контролюючого органу з проханням надати індивідуальну податкову консультацію щодо оподаткування успадкованого майна.

Податковий орган, посилаючись на п.п. 14.1.55 п. 14.1 ст. 14 ПКУ, уточнив, що дохід, отриманий фізичною особою – резидентом з джерел за межами України у вигляді спадщини, включається до її загального річного оподатковуваного доходу як іноземний дохід та оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах. При цьому фізична особа зобов’язана подати річну податкову декларацію та сплатити податок (ПДФО та військовий збір) з такого доходу.

Коментар «Делойт». Фактично, аналізуючи текст ІПК, можна зрозуміти, що в цій ситуації позиція податкових органів України щодо оподаткування успадкованого нерухомого майна, яке знаходиться за кордоном, базується не на ступені споріднення спадкодавця або на податковому резидентському статусі спадкодавця та спадкоємця, а насамперед на країні знаходження цього об’єкта спадщини.

Таким чином, якщо об’єкт спадщини знаходиться не в Україні, дохід у вигляді спадщини буде визнано іноземним доходом, який має декларуватись та оподатковуватись шляхом подання податкової декларації про майновий стан і доходи до податкових органів України. До іноземного доходу, отриманого фізичною особою, застосовуються ставка ПДФО 18% та ставка військового збору 1,5%.

Судова практика

Рішення Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду щодо надмірно сплаченої суми податку під час оподаткування інвестиційного прибутку

(Постанова Верховного Суду від 4 липня 2023 року у справі №826/14104/18)

Фізична особа (далі – «Позивач») звернулась до Окружного адміністративного суду м. Києва з позовом, в якому просила суд зобов’язати Головне управління Державної податкової служби у м. Києві підготувати висновок про повернення на поточний банківський рахунок надміру сплаченого грошового зобов’язання з податку на доходи фізичних осіб з інвестиційного прибутку.

Згідно з довідкою депозитарної установи АТ «Райффайзен Банк Аваль», при виплаті доходу на користь позивача АТ «Райффайзен Банк Аваль» як податковим агентом було утримано та перераховано у 2015 році до Державного бюджету України податок на доходи фізичних осіб у розмірі 18008768,37 грн та військовий збір у розмірі 1350657,63 грн. Згідно з довідкою-розрахунком інвестиційного прибутку (збитку) ТОВ «Бенефіт Брок», позивачем у грудні 2015 року було отримано інвестиційний збиток від операцій із цінними паперами та деривативами в розмірі 2100934,05 грн, а сума фактичної переплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору за 2015 рік становила 4200186,82 грн та 315014,01 грн відповідно.

Таким чином, на думку позивача, у платника існує надмірно сплачене грошове зобов’язання із загального фінансового результату по операціях з інвестиційними активами у 2015 році.

Як було з’ясовано судами попередніх інстанцій, упродовж 2015 року позивач здійснив декілька операцій з різними інвестиційними активами і врахував витрати щодо іншого інвестиційного активу.

Колегія суддів Верховного Суду зазначила, що таке визначення позивачем об’єкта оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором (інвестиційного прибутку) суперечить пп. 170.2.2 п. 170.2 ст. 170 ПКУ, оскільки інвестиційний прибуток розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу з урахуванням курсової різниці (за наявності), та його вартістю, що визначається із суми документально підтверджених витрат на придбання такого активу, а тому фінансовий результат вираховується по кожному інвестиційному активу окремо.

Суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги залишив судові рішення судів першої інстанції без змін, а скаргу – без задоволення.

Коментар «Делойт». До складу інвестиційного прибутку включається позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу, та його вартістю, що визначається із суми витрат на придбання такого активу, а до складу загального річного оподатковуваного доходу платника податку включається позитивне значення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами за наслідками такого звітного року.

Визначення фінансового результату шляхом вираховування з доходу від одного виду інвестиційного активу витрат, здійснених відносно інших інвестиційних активів, Податковим кодексом України не передбачено.

Рішення Другого апеляційного адміністративного суду щодо стягнення надмірно сплаченої суми податку та збору

(Постанова від 15 серпня 2023 у справі №520/1834/23)

Фізична особа звернулася до суду з проханням визнати протиправною бездіяльність ГУ ДПС у Харківській області, що полягає в неподанні відповідному органу Державної казначейської служби України висновку про повернення надмірно сплачених сум податку з доходів фізичних осіб у розмірі 13 259 988,12 грн та військового збору в розмірі 3 977 996,43 грн. Фізична особа сплатила ПДФО та військовий збір, проте дохід так і не отримала, оскільки договір купівлі-продажу було розірвано.

Державна податкова інспекція відмовила позивачу в поверненні помилково та/або надмірно сплачених сум грошового зобов’язання та зазначила, що у разі невчинення нотаріальної дії щодо посвідчення договору купівлі-продажу, за яким сплачено податок, платник податку має право на повернення надміру сплаченої суми податку на підставі податкової декларації, поданої в установленому порядку, та підтвердних документів про фактичну сплату податку. Отже, на думку податкового органу, законом передбачено повернення податку у разі невчинення нотаріальної дії щодо посвідчення договору купівлі-продажу, за яким сплачено податок, а не у разі укладання договору про розірвання договору купівлі-продажу.

Верховний Суд на підставі аналізу ст. 172 ПКУ зазначив, що у разі розірвання договору купівлі-продажу нерухомого майна, за який сплачений податок, платник такого податку має право на його повернення. Зважаючи на той факт, що позивач сплатив ПДФО та військовий збір, а дохід так і не отримав, він має право на повернення надміру сплачених платежів, за умови подання відповідної заяви до контролюючого органу, що і було зроблено.

Коментар «Делойт». Верховний Суд вчергове не погодився з позицією податкових органів, які часто дуже «вузько» тлумачать положення законодавства.

На практиці, після початку повномасштабного вторгнення росії на територію України ми спостерігаємо ускладнення процедури повернення помилково та/або надмірно сплачених сум грошового зобов’язання фізичним особам з боку податкових органів України. Можливо, це пов’язано зі збільшенням дефіциту Державного бюджету в 2022 та 2023 роках.

Проте звертаємо вашу увагу на те, що контролюючі органи не мають права вузько тлумачити положення законодавства не на користь платників податків, оскільки в податковому законодавстві діє принцип презумпції правомірності рішень платника податку в тих випадках, коли можливе неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків.

Підписуйтесь на наш телеграм-канал Deloitte Ukraine Voices! Тут ми регулярно публікуємо авторські новини, статті, подкасти та інші матеріали. Почуйте голоси експертів.