Огляд ключових індивідуальних податкових консультацій та судових рішень з питань оподаткування доходів нерезидентів та правил КІК

Протягом періоду з 1 жовтня до 31 грудня 2023 року Державна податкова служба України опублікувала низку індивідуальних податкових консультацій (далі – «ІПК») з питань оподаткування доходів нерезидентів та правил КІК.

Наша команда підготувала огляд цих ІПК та ключових висновків, а також надала коментарі щодо певних моментів, які потребують додаткового роз'яснення.

Також додаємо короткий виклад нещодавніх рішень адміністративних судів апеляційної інстанції щодо питань економічної сутності нерезидента та визнання його бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів та дотримання вимог застосування пільгової ставки податку при виплаті дивідендів за облігаціями.

Індивідуальні податкові консультації

Усі ІПК можна знайти в «Єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій», який знову є у відкритому доступі, за відповідним номером консультації за посиланням.

Узагальнення позицій податкових органів щодо правил контрольованих іноземних компаній (КІК)

Питання практичного застосування правил КІК стає все більш нагальним (перші КІК-звіти мають бути подані вже до 1 березня або 1 травня 2024 року, залежно від того, хто є контролером – юридична чи фізична особа), а довгоочікуваний Законопроєкт № 8137 досі не прийнятий і ситуація з його прийняттям лишається складною. Нижче ми узагальнили нещодавні позиції податкових щодо поточної редакції Податкового кодексу України (ПКУ) в частині КІК:

• Щодо порядку подання копій фінансової звітності (ІПК № 3466/ІПК/99-00-24-03-03-09 від 09 жовтня 2023 року)

У разі подання фінансової звітності англійською мовою переклад українською мовою не вимагається. Проте документи, складені іншими, ніж англійська, мовами, потребують перекладу на українську мову та належного засвідчення такого перекладу відповідно до вимог ст. ст. 78 та 79 Закону України «Про нотаріат».

• Щодо відповідальності за несвоєчасне подання КІК повідомлення (ІПК № 3552/ІПК/99-00-24-03-03-09 від 13 жовтня 2023 року)

Чинна редакція п. 120.7 ст. 120 розділу ІІ ПКУ не передбачає застосування штрафу за несвоєчасне повідомлення контролюючою особою про набуття частки в іноземній юридичній особі, утворення без статусу юридичної особи, або про початок здійснення фактичного контролю за іноземною юридичною особою, або про відчуження частки в іноземній юридичній особі, або про припинення здійснення фактичного контролю над іноземною юридичною особою. Однак Законопроектом № 8137 передбачено зміни до п. 120.7 ст. 120 ПКУ в частині доповнення штрафом за несвоєчасне повідомлення.

• Щодо необхідності подання КІК повідомлення після проведення процедури редоміциляції та чи буде вважатись юридична особа після процедури редоміциляції новою юридичною особою (ІПК № 3835/ІПК/99-00-24-03-03-09 від 30 жовтня 2023 року)

Подання контролюючою особою Повідомлення з підстав закінчення проведення процедури редоміциляції юридичної особи не передбачено п.п. 39-2.5.5 п. 39-2.5 ст. 39-2 розділу І ПКУ та Порядком подання. Водночас у контролюючої особи залишається обов’язок щодо подання звітності про КІК із безпосереднім відображенням інформації, яка зазнала змін, у зв’язку із переведенням іноземної юридичної особи до іншої юрисдикції.

Питання щодо визначення такої особи новою юридичною особою внаслідок проведення процедури редоміциляції необхідно розглядати з урахуванням особливостей тієї юрисдикції, до якої таку особу переведено.

• Щодо можливості завірення копії фінансової звітності електронним підписом (ІПК № 3869/ІПК/99-00-24-03-03-06 від 31 жовтня 2023 року)

Враховуючи, що завірені належним чином копії фінансової звітності КІК подаються разом зі Звітом про КІК засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог закону щодо електронного документообігу та кваліфікованого електронного підпису, то такий документ (копія фінансової звітності з електронним підписом) матиме юридичну силу та вважатиметься належним чином завіреним, оскільки особа, яка накладає електронний цифровий підпис, засвідчує достовірність інформації, що міститься в електронному документі, зокрема, у фінансовій звітності КІК.

• Щодо визначення поняття «загальний сукупний дохід» у розумінні п.п. 39-2.4.2.1 п.п. 39-2.4.2 п. 39-2.4 ст. 39-2 (ІПК № 3937/ІПК/99-00-24-03-03-09 від 03 листопада 2023 року)

Згідно з Міжнародним стандартом бухгалтерського обліку 1 загальний сукупний дохід включає всі компоненти «прибутку або збитку» та «іншого сукупного доходу».

З метою встановлення єдиного підходу щодо визначення терміну «загальний сукупний дохід», який закріплено у п.п. 39-2.4.2.1 п. 39-2.4 ст. 39-2 ПКУ, а також алгоритму розрахунку, ДПС підготує відповідний запит до Міністерства фінансів України.

• Щодо правильного заповнення граф 10.1 та 14.1 в КІК повідомленні стосовно компаній Республіки Кіпр (ІПК № 3938/ІПК/99-00-24-03-03-06 від 03 листопада 2023 року)

При заповненні КІК повідомлення, у графі 10.1 «Код платника податку у країні реєстрації» та у графі 14.1 «Інформація щодо осіб, через яких здійснюється опосередковане володіння» вказується саме «Tax Identification Number» (TIN), а не номер реєстрації в державному реєстрі компаній Республіки Кіпр (Registrar of Companies Cyprus).

• Щодо необхідності подання Звіту про КІК у разі ліквідації іноземної компанії протягом звітного періоду (ІПК № 4741/ІПК/99-00-24-03-03 від 19 грудня 2023 року).

Норми статті 39² ПКУ регламентують обов’язок щодо подання Звіту про КІК для фізичних та юридичних осіб – резидентів України, які є контролюючою особою на кінець звітного періоду.

Тобто, якщо контролююча особа втратила контроль над КІК до закінчення звітного періоду, вона не зобов’язана подавати Звіт про КІК одночасно з поданням річної декларації про майновий стан і доходи за такий звітний період, але має подати повідомлення про припинення участі у КІК у зв’язку з її ліквідацією.

Коментар «Делойт». Наразі ми розуміємо, що викладені позиції податкових органів досить часто змінюються, а також відрізняються в різних територіальних органах, тому ми продовжуємо відстежувати практику ІПК.

Сподіваємося, що все ж буде прийнято законопроєкт № 8137 «Про внесення змін до ПКУ щодо вдосконалення оподаткування КІК», який має остаточно вирішити частину актуальних питань.

Поки ж щодо наявних незрозумілих моментів у законодавстві можемо рекомендувати: 1) отримання індивідуальних податкових консультації на ім’я контролерів ваших КІК, щоб, як мінімум, уникнути штрафних санкцій, якщо позиція податкових органів зміниться та/або 2) підготовку аргументації щодо того, чому ви зайняли/плануєте зайняти певну позицію, яку можна буде використати на випадок питань від податкового органу (умовний «захисний файл»), з чим ми будемо раді вам допомогти.

Щодо оподаткування в Україні виплати доходу нерезидента за договором купівлі-продажу акцій іншого нерезидента

(ІПК № 4054/ІПК/99-00-21-02-02-06 від 09 листопада 2023 року)

Платник податків звернувся до контролюючого органу з питанням, чи підлягає оподаткуванню в Україні дохід, виплачений резидентом України юридичній особі – резиденту Кіпру за договором купівлі-продажу корпоративних прав (100%) юридичної особи – резидента Кіпру (тобто українська компанія придбає у нерезидента акції іншого нерезидента).

Податковий орган вказав, що плата за корпоративні права юридичної особи – нерезидента, який 1) ані прямо, ані опосередковано не володіє і не користується на правах довгострокової оренди будь-яким нерухомим майном, розташованим на території України, та 2) вартість корпоративних прав якого не утворюється за рахунок акцій, часток в українській юридичній особі з нерухомістю в Україні, не є обʼєктом оподаткування податком на доходи нерезидента з джерелом його походження з України.

Водночас, якщо ця операція є контрольованою і сума платежу перевищує суму, що відповідає принципу «витягнутої руки», то резидент буде зобов’язаний утримати податок на доходи нерезидента (оподаткування так званих «конструктивних дивідендів»).

Коментар «Делойт». Формально, вказана позиція податкового органу щодо відсутності об’єкта оподаткування відповідає положенням ПКУ. Хоча на практиці у податкових органів (а також в українських банків, які проводять відповідні платежі) виникають додаткові питання щодо таких операцій і тому згадана ІПК може бути корисною для аргументації в цих ситуаціях.

Також варто пам’ятати, що окрім «конструктивних дивідендів» і навіть якщо операція не є контрольованою, нам відома позиція податкових органів щодо застосування 30% коригування відповідно до положень ст. 140.5 ПКУ, зокрема до операцій з корпоративними правами/акціями. Тому радимо приділяти цьому увагу під час проведення таких операцій.

Щодо оподаткування дивідендів, сплачених за договором відступлення права вимоги

(ІПК № 3628/ІПК/99-00-21-02-02-06 від 17 жовтня 2023 року)

Платник податків (Товариство) звернувся до контролюючого органу щодо можливості застосування пільгової ставки за Конвенцією між Україною та Польщею при виплаті дивідендів на користь нового кредитора.

Юридичній особі – резиденту Республіки Польща («Нерезидент») належить 25% статутного капіталу Товариства. Відповідно до трьохстороннього договору відступлення права вимоги Нерезидент відступає юридичній особі – резиденту України, яка не є учасником Товариства, належні йому права вимоги щодо виплати дивідендів за результатами діяльності Товариства за 2021 рік.

Податковий орган зазначив, що операція з перерахування грошових коштів на користь резидента (Нового кредитора) вважається виплатою прибутку у вигляді дивідендів на користь засновника – нерезидента за своєю економічною суттю.

Водночас, посилаючись на п. 103.3 ст. 103 ПКУ, податковий орган зазначив, що пільгова ставка податку для виплати дивідендів на користь Нерезидента шляхом оформлення договору відступлення права вимоги щодо виплати дивідендів на користь іншої особи – резидента України згідно з положеннями Конвенції не застосовуються.

Коментар «Делойт». Податковий орган розглянув операцію виходячи з принципу превалювання сутності над формою і фактично прирівняв уступку права вимоги до виплати дивідендів нерезиденту у згаданій ситуації.

Тобто за визначенням ПКУ по суті формально це розглядається як виплата доходу уповноваженому агенту нерезидента із зобов’язанням утримати податок на момент виплати такому агенту. Водночас ПКУ також дозволяє «наскрізний підхід» під час визначення бенефіціарного власника доходу. А у разі заміни кредитора юридично виникне дохід у нового суб’єкта – резидента України, але фактичним (економічним) власником дивідендів є польська компанія. Тому з огляду на фіскальний підхід податкових органів можна спробувати обґрунтувати можливість застосування до виплати доходу знижену ставку за конвенцією між Україною та Польщею (що по суті є правильним).

Оскільки це питання є досить актуальним і дискусійним, особливо в умовах чинних валютних обмежень, ми рекомендуємо окремий аналіз для кожного випадку.

Щодо визначення статусу податкової резидентності української компанії у разі зміни місця її фактичного управління

(ІПК № 4695/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК від 18 грудня 2023 року)

Платник податків звернувся до контролюючого органу з питанням, чи є зміна місця проживання керівника українського ТОВ (з України на Австрію) зміною місця фактичного управління і чи призводить це до зміни статусу податкової резидентності ТОВ.

Податковий орган дійшов висновку, що критерії визначення податкової резидентності, зазначені у ст. 4 Конвенції про уникнення подвійного оподаткування, що укладена між Україною та Австрією («Конвенція»), застосовуються для встановлення кола осіб, що підпадають під дію Конвенції, і використовуються суто з метою застосування її положень, а не для встановлення чи зміни податкового (резидентського) статусу певної особи як такої, оскільки статус визначається кожною з країн – учасниць Конвенції (Україною та Австрією).

Також було наголошено, що положення Конвенції регулюють правила оподаткування доходів, що виникають у податкових взаємовідносинах між Україною та Австрією, а не встановлюють правові підстави для встановлення чи зміни податкового статусу (резиденції) певної особи у відповідній державі.

Окрім цього, податкові органи наголошують, що резидентність ТОВ визначається за локальним (зокрема, українським) законодавством, і тому має зберігатися за місцем реєстрації ТОВ в Україні. Але місце фактичного перебування та резидентність директора ТОВ може призводити до створення в Австрії постійного представництва, і ТОВ може оподатковуватися також в Австрії щодо доходу, який відноситься до діяльності такого представництва.

Коментар «Делойт». У зв’язку із вимушеним переміщенням ключових працівників українських компаній, питання місця фактичного управління є надзвичайно актуальним.

Загалом бажано уникати ситуації, коли компанія зареєстрована в одній юрисдикції, але фактично управляється з іншої, оскільки навіть за умови, що це не призводить до ризику повного її визнання податковим резидентом такої іншої юрисдикції (але це залежить від кожної окремої країни та її правил визначення резидентності компаній), ця юрисдикція може претендувати на податки з усієї суми або частини прибутку іноземної компанії через інструмент визнання наявності постійного представництва.

Водночас згадана ІПК податкового органу є надзвичайно спірною, оскільки визначення юрисдикції податкової резидентності особи безпосередньо впливає на податкові наслідки. Без визначення єдиної країни податкової резидентності неможливо правильно застосовувати положення спеціальних статей конвенції про оподаткування окремих видів доходів, а тому положення ст. 4 Конвенції мають превалювати над положеннями локального законодавства країн, що є сторонами Конвенції.

Судова практика

Рішення Другого апеляційного адміністративного суду щодо оподаткування доходу нерезидента у формі процентів

(Постанова від 15 листопада 2023 року у справі №440/8798/22)

Платник податків сплачував проценти за користування кредитними коштами на користь компанії з Великої Британії і застосовував пільгову ставку за Конвенцією про уникнення подвійного оподаткування між урядом України і Великою Британією.

Після проведеної перевірки ДПС поставила під сумнів економічну сутність компанії-нерезидента, якій виплачувалися проценти, в Британії, і стверджувала, що виплата процентів такій компанії суперечить принципу основної мети.

Суд врахував таке:

• компанія-нерезидент, якій виплачувалися доходи, є резидентом Великої Британії, про що було надано відповідні довідки;
• договорами позики з нерезидентом не передбачено положень щодо зобов`язань нерезидента перераховувати проценти на користь третіх осіб чи інших застережень щодо використання коштів;
• лист від Королівської податкової та митної служби Великої Британії:
• інформація про будь-які розслідування податкових справ щодо компанії-нерезидента відсутня;
• компанія-нерезидент своєчасно виконує всі свої зобов`язання відповідно до вимог законодавства про оподаткування доходів від трудової діяльності;
• нерезидент не має жодних обов’язків щодо використання будь-якої частини грошей, отриманих компанією, для сплати певної заборгованості;
• на думку спеціаліста з міжнародного оподаткування Королівської податкової та митної служби, який підписав зазначений лист, нерезидент не є кондуїтною компанією, тобто такою що не має бенефіціарного права власності на дохід. Як вважає спеціаліст, компанія не брала та не видавала кредити для того, щоб отримати неналежні переваги відповідно до договорів щодо уникнення подвійного оподаткування у Великій Британії;
• нерезидент є більше, ніж штучне юридичне утворення, має працівників, виплачує винагороду, має інший дохід.

Хоча поряд із цим зазначено, що компанія-нерезидент повинна використовувати відсотки, отримані від внутрішньогрупових позик, вона має задовольняти виплати, які їй належало сплатити, за рахунок власного фінансування, це відбувається на тій самій основі, що і з будь-якою фінансовою компанією, яка бере на себе позику для подальшого кредитування (наприклад, банк). Тому вона не зобов`язана передавати «дохід», оскільки компанія фактично зобов`язана здійснювати виплати з «доходу», що є іншим поняттям.

Також податковий орган Великої Британії зазначає, що нерезидент є добросовісним платником податків, не є фіктивною компанією і створений не з метою отримання переваг за конвенцією, а з метою отримання переваг на ринку Лондона та Сполученого Королівства.

А тому відсутні сумніви щодо того, що компанія є бенефіціарним власником доходу та може застосовувати пільгову ставку за конвенцією.

Коментар «Делойт». Статус бенефіціарного власника є обов’язковим для можливості застосування пільгової ставки за міжнародною конвенцією про уникнення подвійного оподаткування щодо певних видів доходу. Водночас, для доведення цього статусу і належної економічної сутності компанії, як бенефіціарного власника доходу, можна використовувати також листи та повідомлення від іноземних податкових органів, які визнаються судом достовірними та достатніми доказами відповідно до вимог статей 75 та 76 КАС України.

В іншому суд підтримав вже сталий підхід, що статус бенефіціарного власника доходу наявний тоді, коли отримувач доходу має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу, і не пов’язаний договірними або юридичними зобов’язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі.

Водночас сам факт перерахування частину доходу третім особам не може свідчити про те, що нерезидент виконує лише посередницькі функції, якщо такий нерезидент фактично має достатню «сутність», виконує функції, несе ризики тощо.

Рішення Шостого апеляційного адміністративного суду щодо підтвердження статусу податкової резидентності іншої юрисдикції та оподаткування доходу нерезидента від відчуження цінних паперів

(Постанова від 12 грудня 2023 року у справі № 640/2/22)

Платником податків було виплачено на користь податкового резидента Франції дивіденди та кошти за договорами купівлі облігацій, ціна яких включала номінальну вартість, накопичений купонний (процентний) дохід та дисконт. При виплаті дивідендів платником податків було застосовано ставку податку на доходи нерезидентів 0%, а при оплаті облігацій – податок утримано не було.

Під час проведення податкової перевірки контролюючий орган наполягав на тому, що:

• при виплаті дивідендів ставку податку 0% було застосовано неправомірно, оскільки довідка про підтвердження статусу податкового резидента Франції була видана раніше, ніж затверджене рішення про виплату дивідендів, а також в такій довідці не було вказано суми дивідендів до сплати;
• операція з купівлі облігацій є також і операцією з виплати резиденту Франції пасивного доходу (у вигляді процентів) з джерелом походження з України, у зв`язку з чим платник податків мав окремо оподаткувати таку виплату.

Апеляційний суд, погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, відмовив у задоволенні апеляційної скарги контролюючого органу, зазначивши, що:

• платник податків повинен переконатися у наявності у контрагента статусу резидента відповідної юрисдикції саме до моменту виплати доходу на його користь, а чинне законодавство не встановлює вимог щодо конкретної дати (або періоду), коли саме має відбуватися посвідчення резидентності. Навпаки, дозволяється використовувати для звільнення (зменшення) від оподаткування довідку з інформацією за попередній звітний період з отриманням довідки після його закінчення;
• надана платником довідка форми «730_FR_ANG_SD» є єдиною формою, яка підтверджує статус резидента Франції, проте в ній не передбачене зазначення відомостей, зокрема, про суму одержуваного доходу. Незважаючи на це, як українськими, так і французькими уповноваженими органами вона визнається належною підставою для цілей застосування пільгової ставки податку на доходи нерезидентів;
• суми, які контролюючий орган трактує як проценти, – накопичений купонний дохід – це складова частина вартості облігації, і попередньо розрахований дохід за нею, однак не власне проценти у розумінні податкового законодавства та Конвенції, оскільки такі проценти сплачуватиме саме емітент облігацій на дату, визначену проспектом емісії. Визначення такого показника вартості облігації здійснюється суто для цілей оцінки вартості та бухгалтерського обліку і не є підставою для визнання доходів у розумінні податкового законодавства.

З огляду на це, при виплаті дивідендів резиденту Франції платник податків правомірно застосував ставку податку на доходи нерезидентів 0%, а виплата нерезиденту у складі вартості облігацій накопиченого купонного (процентного) доходу фактично є інвестицією, а не виплатою процентів із джерелом походження з України.

Коментар «Делойт». Належне підтвердження статусу податкового резидента є одним із ключових аспектів при отриманні пільг за податковими конвенціями у разі виплати на користь нерезидента доходу з джерелом походження з України.

На практиці податкові органи досить часто намагаються оскаржувати використання сертифікатів податкової резидентності, виданих до дати виплати доходу, наче вони «не можуть засвідчувати резидентський статус на майбутні періоди». Водночас згадане рішення вчергове підтверджує вже сталу практику судів, зокрема Верховного Суду, щодо можливості використання таких довідок.

Важливою також є позиція суду, за якою оподаткуванню підлягають доходи нерезидента, що мають економічний зв`язок з територією України та виникли внаслідок інвестування нерезидентом коштів на територію України. Тобто аналізу підлягає сутність транзакції, а не формальні складові (наприклад, лише назва доходу у документах), що власне відповідає загальноприйнятому підходу «превалювання сутності над формою».

Підписуйтесь на наш телеграм-канал Deloitte Ukraine Voices! Тут ми регулярно публікуємо авторські новини, статті, подкасти та інші матеріали. Почуйте голоси еспертів.