Огляд ключових індивідуальних податкових консультацій та судових рішень з питань оподаткування доходів нерезидентів та правил КІК

Протягом періоду з 1 січня до 31 березня 2024 року Державна податкова служба України опублікувала низку індивідуальних податкових консультацій (далі – «ІПК») з питань оподаткування доходів нерезидентів та правил КІК.

Наша команда підготувала огляд цих ІПК та ключових висновків, а також надала коментарі щодо певних моментів, які потребують додаткового роз’яснення.

Також додаємо короткий виклад нещодавніх рішень адміністративних судів апеляційної інстанції щодо визначення постійного представництва нерезидента, а також аналізу економічної сутності нерезидента та наявності в нього статусу бенефіціарного власника доходу.

Індивідуальні податкові консультації

Усі ІПК можна знайти в «Єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій», який є у відкритому доступі, за відповідним номером консультації за посиланням.

Узагальнення позицій податкових органів щодо правил контрольованих іноземних компаній (КІК)

Хоча термін подання перших КІК-звітів для контролерів-юридичних осіб сплив 1 березня 2024 року, питання застосування правил КІК залишається актуальним, оскільки до 1 травня щодо своїх КІК мають прозвітувати контролери-фізичні особи. Нижче викладаємо найновіші роз’яснення від податкових органів:

• Щодо порядку подання КІК-звіту за 2022 звітний рік особою, яка станом на 2023 рік втратила статус резидента України (ІПК № 696/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК від 12 лютого 2024 року)

Така особа подає декларацію про майновий стан і доходи за 2023 рік (із зазначенням «нерезидент» у графі 6 «Резидентській статус платника податку») та КІК-звіт за 2022 звітний рік.

При цьому КІК-звіт вважається належним чином поданим, якщо він, створений в електронній формі з накладанням кваліфікованого електронного підпису, був направлений податковим органам засобами електронного зв’язку одночасно з річною декларацією про майновий стан і доходи за відповідний календарний рік. Для видачі кваліфікованого електронного підпису ідентифікація фізичної особи здійснюється як громадянина України, незважаючи на його нерезидентській статус.

• Щодо порядку відображення в декларації про майновий стан і доходи нерозподіленого та розподіленого прибутку КІК (ІПК № 698/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК від 12 лютого 2024 року)

Контролююча особа зобов’язана визначити частину прибутку (як розподіленого, так і нерозподіленого) КІК відповідно до положень ст. 39-2 ПКУ з урахуванням вимог ст. 170.13 ПКУ та включити її до загального річного оподатковуваного доходу.

При цьому разом з декларацією про майновий стан і доходи необхідно подати пояснення, які складаються в довільній формі, щодо застосування різних ставок оподаткування до такого доходу.

• Щодо необхідності подання КІК-звіту в разі відчуження частки в КІК до завершення звітного періоду (31 грудня 2023 року), що призводить до втрати особою статусу контролера КІК (ІПК № 927/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК від 23 лютого 2024 року)

Платнику податків потрібно подати належним чином заповнений КІК-звіт разом із фінансовою звітністю КІК, частка в якій була відчужена протягом 2023 року, та річну декларацію про майновий стан і доходи за 2023 звітний рік.

При цьому під час складання фінансової звітності такої компанії платник податків самостійно визначає звітний період, який може закінчуватись як у дату відчуження частки, так і на кінець календарного року.

• Щодо документального підтвердження частки пасивних доходів КІК (ІПК № 977/ІПК/26-15-23-04-06 від 27 лютого 2024 року)

Якщо в процесі перевірки у податкових органів виникнуть сумніви щодо достовірності фінансової звітності КІК або об’єкта оподаткування для цілей ПДФО, вони можуть вимагати надання письмового висновку від аудиторської компанії, яка має право на проведення аудиту фінансової звітності відповідної іноземної юрисдикції. Ба більше, це має бути аудитор з міжнародною сертифікацією (іноземною чи українською).

• Щодо подання КІК-звіту від одної контролюючої особи в разі володіння частки в КІК спільно з іншою особою на підставі спільної сумісної власності без виділення часток (ІПК № 1447/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК від 18 березня 2024 року)

Фізична особа-резидент України, яка володіє часткою або контролює частку КІК спільно з іншими фізичними особами, має право визнати себе одноособово контролюючою особою КІК у повному розмірі щодо такої іноземної компанії, а розмір її частки буде дорівнювати сумі часток, які належать такій фізичній особі та її пов’язаним особам.

• Щодо застосування штрафних санкції за невідображення в КІК-звіті інформації, визначеної підпунктами (г)–(з) пп. 39-2.5.3, п. 39-2.5 ст. 39-2 ПКУ з причин її відсутності (ІПК № 1475/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК від 19 березня 2024 року)

Податковим законодавством чітко не регламентовано вимоги щодо відображення в КІК-звіті інформації, визначеної підпунктами (г)–(з) пп. 39-2.5.3, п. 39-2.5 ст. 39-2, у разі звільнення від оподаткування прибутку КІК або з причин її відсутності, у зв’язку з чим платники податків позбавлені можливості правильного застосування положень ст. 39-2 ПКУ.

Питання щодо наявності правових підстав для застосування штрафних санкції щодо цього правопорушення потребує погодження з Міністерством фінансів України.

• Щодо розрахунку прибутку КІК, який був фактично виплачений на користь контролюючої особи (ІПК № 1550/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК від 22 березня 2024 року)

У графі 30 КІК-звіту зазначається сума прибутку КІК, яка була фактично виплачена на користь такої особи незалежно від періоду його розподілу. Така сума відображається в перерахунку в гривню за курсом НБУ, що використовується для перерахунку фінансових показників КІК, визначених у графах 22–25, 26, 29, 34 КІК-звіту.

Щодо методології перерахунку скоригованого прибутку КІК з іноземної валюти в гривню та відображення його в КІК-звіті існує правова невизначеність. У цьому зв’язку це питання потребує погодження з Міністерством фінансів України.

Коментар «Делойт». Наразі ми розуміємо, що податкові органи досі не мають єдиної позиції та тлумачення цілої низки питань щодо порядку застосування правил КІК.

Яскравим прикладом цього є роз’яснення щодо необхідності подання КІК-звіту у разі, коли особа втрачає статус контролера КІК посеред звітного періоду (тобто до 31 грудня звітного року).

У вищезазначеній ІПК № 927/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК від 23 лютого 2024 року податківці вказують, що подавати звітність потрібно, а звітний період для складання фінансової звітності КІК визначається контролером самостійно.

Водночас у минулому огляді ми відзначали ІПК № 4741/ІПК/99-00-24-03-03 від 19 грудня 2023 року, де було зазначено про те, що особа, яка втратила контроль над КІК до закінчення звітного періоду, не зобов’язана подавати КІК-звіт за цей період, але має подати повідомлення про втрату контролю.

Оскільки прийняття Законопроєкту № 8137 «Про внесення змін до ПКУ щодо вдосконалення оподаткування КІК» до 1 травня 2024 року є малоймовірним, то наша рекомендація залишається незмінною – у разі виникнення спірних питань бажано отримати ІПК на ім’я контролера КІК та/або бути готовими аргументувати ту чи іншу позицію (заздалегідь підготувати «захисний файл»).

Щодо оподаткування доходів нерезидента з джерелом їх походження з України у разі їх виплати резидентом власним коштом

(ІПК № 1015/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК від 28 лютого 2024 року)

Платник податків (Товариство) уклав ліцензійний договір із провайдером-нерезидентом. За умовами такого договору виплата роялті здійснюється в повному розмірі без будь-яких відрахувань, а Товариство сплачує податки власним коштом.

Товариство звернулось до контролюючих органів із питанням щодо можливості сплати податку на доходи нерезидента власним коштом під час виплати роялті (за умови наявності відповідного застереження в договорі) та застосування в такому разі штрафних санкцій до Товариства.

Податковий орган вказав, що в разі наявності відповідного застереження у договорі з нерезидентом, якщо Товариство при цьому задекларує такий податок у декларації з податку на прибуток підприємств за період, на який припадає виплата роялті, Товариство може нарахувати податок із розрахунку, визначеного пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПКУ, та сплатити його до бюджету власним коштом під час виплати роялті. При цьому передбачені ПКУ штрафні санкції не застосовуються.

Коментар «Делойт». Описана вище позиція податкових органів відповідає принципам свободи договору та превалювання сутності над формою, оскільки сплата податку на доходи нерезидента власним коштом під час виплати доходу нерезиденту (за умови наявності такого застереження в договорі) формально не порушує правила ПКУ.

Водночас у таких ситуаціях радимо приділяти увагу належному розрахунку податкових зобов’язань, оскільки згаданий пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПКУ фактично передбачає застосування механізму розрахунку податку, який збільшить ефективну ставку податку до більш ніж 17% (замість базової ставки у 15%), якщо тільки не застосовується міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування.

Щодо порядку оподаткування суми заборгованості в разі її прощення на користь нерезидента

(ІПК № 383/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК від 23 січня 2024 року)

Платник податків (Товариство) звернувся до контролюючого органу з проханням роз’яснити порядок оподаткування прощення нерезиденту боргу за надання послуг із постачання програмного забезпечення та консультування у сфері ІТ, а також пояснити, чи можливо застосувати до такої операції пільгову ставку податку на доходи нерезидента за Конвенцією між Україною та Сполученим Королівством Великої Британії і Північної Ірландії (Конвенція).

Податковий орган зазначив, що за загальним правилом прощення дебіторської заборгованості розглядається як надання безповоротної фінансової допомоги та має оподатковуватися податком на доходи нерезидента, який підлягає сплаті під час виплати доходу, тобто прощення боргу, якщо інше не передбачено положеннями Конвенції.

Водночас, проаналізувавши положення Конвенції та Коментарі щодо Модельної конвенції ОЕСР (Коментарі), податковий орган дійшов висновку, що, якщо нерезидент отримав послуги з постачання програмного забезпечення та консультування в сфері ІТ і в подальшому заборгованість такого нерезидента перед Товариством була прощена, то таке прощення заборгованості для нерезидента є «Іншим доходом», який згідно з п. 1 ст. 21 Конвенції оподатковується тільки у Великій Британії.

Однак, якщо нерезидент не сплачує податок із суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої в результаті прощення боргу, Товариство має збільшити власний фінансовий результат до оподаткування на суму такої безповоротної фінансової допомоги (пп. 140.5.10 п. 140.5 ст. 140 ПКУ).

Коментар «Делойт». Загалом можна погодитися з позицією податкових органів, але окремо звертаємо увагу на те, що українській компанії важливо буде отримати підтвердження оподаткування зазначеного доходу нерезидентом (тобто, що такий дохід не звільнено від оподаткування, проте фактично включено в об’єкт оподаткування, та податок був стягнутий), а підставою для застосування пільг за відповідними Конвенціями, зокрема за ст. 21 «Інші доходи», є надання платником податку довідки/сертифікату, що підтверджує статус нерезидента як резидента країни, з якою укладено Конвенцію.

Важливо, що сертифікат податкової резидентності має бути наданий резиденту (як податковому агенту) на момент здійснення відповідної виплати, а також легалізований/апостильований та перекладений українською мовою. Для підтвердження оподаткування доходу на рівні нерезидента документи можуть залежати від фактичних обставин справи – тому радимо приділити цьому окрему увагу.

Судова практика

Рішення Третього апеляційного адміністративного суду щодо визначення постійного представництва нерезидента

(Постанова від 09 січня 2024 року в справі № 160/9196/23)

Платник податків (Товариство) здійснив виплату дивідендів на користь своєї материнської компанії-податкового резидента Кіпру (Нерезидент), застосувавши ставку податку на доходи нерезидента у розмірі 5%. Водночас контролюючий орган наполягав на тому, що пільгову ставку застосовано неправомірно, оскільки Нерезидент фактично здійснює підприємницьку діяльність в Україні через постійне представництво.

На думку податкових органів цей висновок підтверджується такими фактами:

• Нерезидент видав довіреності на фізичних осіб-резидентів України, які опосередковано є бенефіціарними власниками як Нерезидента, так і Товариства, та надав їм право розпоряджатися майном Нерезидента (зокрема здійснювати діяльність з інвестування, що є основною діяльністю Нерезидента, укладати договори щодо купівлі українських компаній та брати участь у загальних зборах Нерезидента);
• такі фізичні особи не є по відношенню до Нерезидента агентами з незалежним статусом, оскільки вони активно залучені до діяльності групи пов’язаних осіб (зокрема інших українських підприємств).

Також у процесі перевірки контролюючий орган дійшов висновку про те, що сукупність дій з укладання договорів та управління коштами Нерезидента здійснювалась в різних місцях, кожне з яких може ототожнюватись з місцем часткового здійснення господарської діяльності нерезидента.

Апеляційний суд, погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, відмовив у задоволенні апеляційної скарги контролюючого органу, зазначивши, що:

• визначення характеру (підготовчий чи допоміжний) діяльності, яка провадиться в певній країні, здійснюється шляхом порівняння функцій, здійснюваних в Україні, з функціями, здійснюваними в іншій країні. У будь-якому разі, місце діяльності, основна мета якого збігається з основною метою підприємства в цілому, не становить підготовчої або допоміжної діяльності;
• матеріали справи містять копію письмового свідчення під присягою уповновноваженого юриста Нерезидента, який підтвердив, зокрема, що Нерезидент має місце управління лише за його зареєстрованою адресою на Кіпрі та не здійснював на території України жодної підприємницької діяльності, а надані резидентам України довіреності мали на меті виконання окремих дій, пов’язаних з інвестиційною діяльністю Нерезидента, та обмежувались виключно представницькими функціями;
• уся діяльність Нерезидента з інвестування не виходить за межі Кіпру, і саме там приймалися всі (як основні, так і другорядні) рішення щодо діяльності Нерезидента;
• зміст довіреностей, які до того ж містять обмеження щодо повноважень осіб, не є достатньою підставою для висновку щодо здійснення цими повіреними діяльності постійного представництва;
• підписання договорів для забезпечення основної діяльності материнської компанії-нерезидента, не здійснюючи при цьому господарської діяльності материнської компанії, є вчинення повіреним нерезидента виключно підготовчих та/або допоміжних функцій;
• участь представників за довіреністю від Нерезидента в загальних зборах та підписанні протоколів від імені засновника не можна розцінювати як безпосередню участь в господарській діяльності підприємства.

Суд також звернув увагу на те, що податковий орган сам не визначив, за якою саме адресою розташоване постійне місце діяльності та яка саме господарська діяльність здійснюється Нерезидентом.

Коментар «Делойт». Суд прямо зазначає, що потрібно оцінити: які послуги представництво надає підприємству (або навпаки); чи можна вважати, що представництво бере участь у продажі товарів (послуг) нерезидента та чи виконує при цьому принципову роль, яка веде до укладання контрактів; чи існують якісь послуги (функції), які надаються представництвом не лише підприємству, але й третім особам. Тобто необхідно детально аналізувати сутність діяльності, а не лише факт наявності довіреності та вчинення окремих дій за нею в Україні.

Крім того, навіть якщо є окремі ознаки, за якими можливо визнати постійне представництво, податковим органам у цих ситуаціях досить складно довести цей факт у разі судового спору, що підтверджує досить послідовна судова практика.

Відповідно, рекомендуємо уважно відстежувати будь-яку діяльність/операції, які здійснюються в Україні від імені нерезидента, та оцінювати, чи не може вона (діяльність) бути перекваліфікована у ведення господарської діяльності самим нерезидентом в Україні, особливо якщо на користь такого нерезидента є фактичні виплати доходу з України.

Рішення Сьомого апеляційного адміністративного суду щодо аналізу економічної сутності нерезидента та наявності в нього статусу бенефіціарного власника доходу у вигляді процентів

(Постанова від 05 березня 2024 року в справі № 120/4332/23)

Платник податків (Товариство) застосовував пільгову ставку податку на доходи нерезидента під час виплати процентів за кредитом на користь компанії-резидента Кіпру (Нерезидент). Кошти були надані Нерезидентом Товариству у кредит з суми внутрішньогрупового кредиту, який був залучений Нерезидентом від іншої компанії, зареєстрованої на території Британських Віргінських островів (БВО).

В рамках обміну податковою інформацією ДПС направив до компетентних органів Кіпру та БВО спеціальні запити щодо отримання відповідної інформації. Проаналізувавши надану інформацію, податковий орган встановив, що кошти, залучені від компанії на БВО, були використані Нерезидентом для надання позики Товариству з подальшим перерахуванням процентів на користь компанії на БВО у тому ж періоді. З огляду на це, на думку податкових органів, Нерезидент не є кінцевим отримувачем грошових коштів, виплачених Товариством, а є лише проміжним агентом (транзитером). Ставка податку на доходи нерезидента у разі сплати процентів на користь компанії на БВО має складати 15%, оскільки Україна не має чинної Конвенції про уникнення подвійного оподаткування України з БВО.

Апеляційний суд залишив без змін рішення суду першої інстанції і відмовив у задоволенні апеляційної скарги ДПС з огляду на таке:

• судом встановлено, що Нерезидент надав довідку, яка підтверджує, що він є резидентом Кіпру;
• Нерезидент створений і зареєстрований на Кіпрі та є його резидентом з моменту реєстрації у 2012 році. Дохід Нерезидента підлягає оподаткуванню податком на прибуток на Кіпрі;
• у матеріалах є лист від аудитора Нерезидента, який підтверджує, зокрема, те, що на основі перевіреної фінансової звітності Нерезидента такий Нерезидент є кінцевим бенефіціарним власником отриманого доходу у вигляді процентів, не виступає в якості агента або номінального одержувача і є повноправним розпорядником отриманих коштів. У Нерезидента відсутні будь-які юридичні зобов’язання щодо передачі одержуваних доходів на користь третіх осіб, а будь-який розподіл доходів Нерезидента здійснюється його керівними органами в суворій відповідності зі статутними документами;
• у матеріалах справи також відсутні докази того, що саме кошти, отримані Нерезидентом від Товариства, перераховувалися на користь кредитора на БВО.

Коментар «Делойт». Підтвердження статусу бенефіціарного власника є одним із основних критеріїв, які надають право на отримання пільг за Конвенціями про уникнення подвійного оподаткування в разі виплат на користь нерезидента доходу з джерелом походження з України.

Податкові органи регулярно використовують механізм отримання інформації про діяльність нерезидентів через міжнародні запити, право на подання яких передбачене як Конвенцією про взаємну адміністративну допомогу в податкових справах, так і двосторонніми Конвенціями про уникнення подвійного оподаткування. Такі запити надсилаються для збору фактичної інформації про економічну сутність нерезидента у відповідній юрисдикції – зокрема, з’ясовується, чи є в нерезидента реальне офісне приміщення (а не тільки зареєстрована адреса) та директори/персонал за місцем діяльності, а також чи має місце фактична сплата податку в країні реєстрації та чи є в нього банківські рахунки тощо.

Одним із основних механізмів захисту позиції нерезидента та його українських контрагентів є підготовка так званого «захисного файлу», тобто листа від директора іноземної компанії, аудитора чи іншого радника, в якому наводяться аргументи стосовно того, чому такий нерезидент може вважатися бенефіціарним власником доходу.

Якість обґрунтування в такому «захисному файлі» прямо залежить саме від рівня економічної сутності, який має бути пропорційним рівню доходів нерезидента та їхнім видам. Тобто, від виду доходу (роялті, проценти, дивіденди чи інше)залежить перелік першочергових вимог до економічної сутності, хоча підготовка «захисного файлу» рекомендується в будь-якому разі.

Також зазначимо, що в цій справі були відсутні будь-які докази того, що кошти, отримані Нерезидентом від Товариства, перераховувалися на користь кредитора на БВО. Також окремо не доведено відсутність ділової мети в операціях. Звертаємо увагу, що у разі отримання належних доказів (за масовими запитами податкових органів України, зокрема на Кіпр) вирішення спору на користь платника податків могло бути, нажаль, менш оптимістичним.

Підписуйтесь на наш телеграм-канал Deloitte Ukraine Voices! Тут ми регулярно публікуємо авторські новини, статті, подкасти та інші матеріали. Почуйте голоси еспертів.