Огляд ключових індивідуальних податкових консультацій та судових рішень з питань оподаткування доходів нерезидентів та правил КІК

Протягом періоду з 1 квітня до 30 червня 2024 року Державна податкова служба України опублікувала низку індивідуальних податкових консультацій (далі – «ІПК») з питань оподаткування доходів нерезидентів та правил КІК.

Наша команда підготувала огляд цих ІПК та ключових висновків, а також надала коментарі щодо певних моментів, які потребують додаткового роз’яснення.

Також додаємо короткий виклад нещодавніх рішень адміністративних судів апеляційної інстанції щодо визнання постійного представництва нерезидента на території України та наявності у нерезидента статусу бенефіціарного власника доходу у вигляді процентів.

Індивідуальні податкові консультації

Всі згадані ІПК можна знайти в «Єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій», який діє у відкритому доступі, за відповідним номером консультації – за цим посиланням.

Узагальнення позицій податкових органів щодо правил контрольованих іноземних компаній (КІК)

Ми розуміємо, що більшість контролерів КІК зараз готують повну КІК-звітність за 2023 рік (має бути подана до 31 грудня 2024 року), адже наразі вони подали тільки скорочені пакети через відсутність фінансової звітності. Враховуючи, що КІК-звітування за 2023 рік є складнішим за попереднє, зокрема, в частині розрахунку скоригованого прибутку іноземних компаній, нижче ми викладаємо найактуальніші роз’яснення від податкових органів:

⇩ Щодо необхідності подання КІК-звіту стосовно компанії, яка припинила свою діяльність до 1 січня 2022 року, але документ, який підтверджує її ліквідацію, було отримано 16 грудня 2022 року

(ІПК № 2174/ІПК/26-15-24-01-13-12 від 19 квітня 2024 року)

Оскільки особа отримала підтвердження втрати фактичного контролю над КІК 16 грудня 2022 року, щодо такої компанії у 2022 році вона вважалася контролюючою особою та повинна була повідомити контролюючий орган про припинення здійснення фактичного контролю.

При цьому контролююча особа зобов’язана забезпечити складання фінансової звітності за 2022 рік для підтвердження відсутності діяльності такої КІК, що перебувала у стані ліквідації, та виконати обов’язок щодо подання КІК-звіту.

Коментар «Делойт». На практиці вимога є надзвичайно спірною, оскільки часто неможливо підготувати та надати фінансову звітність щодо таких компаній. Водночас це є постійною позицією податкових органів, тож бажано заздалегідь готувати аргументацію для захисту на випадок спору.

⇨ Щодо порядку заповнення Додатку КІК та граф 31-33 КІК-звіту для КІК, скоригований прибуток яких звільнений від оподаткування

(ІПК № 2185/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК від 19 квітня 2024 року)

Додаток КІК до декларації про майновий стан і доходи підлягає заповненню із зазначенням інформації про КІК, скоригований прибуток яких звільнений від оподаткування, та їхніх фінансових показників у рядках 01-06, де проставляється нуль.

Щодо заповнення граф 31-33 КІК-звіту, то податковим законодавством чітко не регламентовано вимоги щодо відображення інформації у такому випадку. У зв’язку з цим, таке питання потребує погодження з Міністерством фінансів України.

⇨ Щодо необхідності подання Додатку ПП до декларації з податку на прибуток у разі звільнення прибутку КІК від оподаткування та необхідності повторного подання КІК-звіту у разі подання уточнюючої декларації

(ІПК № 2277/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК від 22 квітня 2024 року)

Суб’єкт господарювання, що не сплачує податки та збори у зв’язку з отриманням податкових пільг, зобов’язаний вести облік сум таких пільг та відображати інформацію про їх суми у Додатку ПП до декларації. Коди податкових пільг, отриманих у зв’язку зі звільненням скоригованого прибутку КІК від оподаткування, передбачені у Довіднику № 123/1 податкових пільг, що є втратами доходів бюджету станом на 27.03.2024 р.

У разі, якщо контролюючій особі необхідно подати уточнюючу декларацію, КІК-звіти вдруге подавати не потрібно.

⇨ Щодо можливості скасування помилково поданого КІК-повідомлення та КІК-звіту

(ІПК № 2656/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК від 5 травня 2024 року та № 2842/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК від 21 травня 2024 року)

Положення чинного законодавства не передбачає процедури:

• скасування поданого КІК-повідомлення або визнання його таким, що помилково подано;

• визнання КІК-звіту недійсним.

Проте платник податків має право звернутись до контролюючого органу з обґрунтуванням щодо помилкового подання КІК-звіту.

⇨ Щодо необхідності подання КІК-звіту для членів родини контролюючої особи, що є пов’язаними особами

(ІПК № 2672/ІПК/20-40-24-07-06 від 13 травня 2024 року)

У разі, якщо пов’язані особи здійснюють фактичний контроль (самостійно виконуються ознаки фактичного контролю) над іноземною компанією, такі особи вважаються контролюючими особами, а отже мають обов’язок щодо подання КІК-звіту одночасно з поданням декларації про майновий стан і доходи.

⇧ Щодо необхідності подання КІК-повідомлення у разі переходу іноземної компанії в статус «dissolved»

(ІПК № 2834/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК від 21 травня 2024 року)

У разі перебування КІК в країні реєстрації у статусі «dissolved» (тобто у компанії відсутня будь-яка діяльність) контролюючій особі необхідно подати КІК-повідомлення, де у графі 5 відмітити причину повідомлення 8 «Припинення здійснення фактичного контролю над іноземною юридичною особою, що призводить до втрати визнання такої фізичної (юридичної) особи контролюючою особою».

⇨ Щодо визначення терміну «нерезидент» в графі 31 КІК-звіту

(ІПК № 3428/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК від 25 червня 2024 року)

У графі 31 КІК-звіту зазначаються всі без винятку операції КІК, проведені з нерезидентами щодо такої КІК, які зареєстровані у державах, що включені до переліку держав, затвердженого Кабінетом Міністрів України.

Коментар «Делойт». Попри те, що з дати завершення першої повноцінної кампанії з подання КІК-звітності пройшло вже декілька місяців, практика і роз’яснення податкових органів, на жаль, лишаються непослідовними, а також відсутня узагальнена позиція щодо більшості актуальних питань.

У квітні 2024 року податкові органи видали Інформаційний лист щодо окремих питань запровадження правил КІК, але низка питань, наприклад, щодо перерахунку скоригованого прибутку КІК з іноземної валюти в гривню, так і залишилися без відповіді.

Окремо хочемо звернути увагу на суперечливу позицію щодо тлумачення поняття «нерезидент» для цілей заповнення граф 31-33 КІК-звіту. Податкові органи вважають, що під «нерезидентом» має розумітися «нерезидент» саме щодо КІК. Ми з таким підходом не погоджуємося та вважаємо, що під «нерезидентами» в Податковому кодексі України («ПКУ») розуміються саме «нерезиденти» щодо України. Зокрема, згідно з п. 14.1.122 ПКУ, «нерезиденти» – це, зокрема, іноземні компанії, організації, партнерства та інші об’єднання осіб, утворені відповідно до законодавства інших держав. Оскільки окремого визначення поняття «нерезидент» для цілей заповнення граф 31-33 КІК-звіту немає, ми керуємося саме загальним визначенням і не вважаємо резидентів України «нерезидентами» для цілей КІК. Водночас для використання такої позиції рекомендуємо отримати ІПК на ім’я контролера КІК та/або бути готовими доводити цю позицію у разі виникнення спору.

Щодо оподаткування операції зі збільшення статутного капіталу української компанії акціонером-нерезидентом на суму нерозподіленого чистого прибутку

(ІПК № 2723/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК від 14 травня 2024 року)

Платник податків («Товариство») звернувся до контролюючого органу з питанням, чи підлягає нарахуванню та сплаті податок на доходи нерезидентів у результаті проведення операції зі збільшення статутного капіталу Товариства шляхом збільшення номінальної вартості його акцій за рахунок нерозподіленого прибутку за минулі роки.

Податковий орган вказав, що збільшення статутного капіталу за рахунок нерозподіленого прибутку можливе шляхом реінвестицій дивідендів, які належать власникам корпоративних прав, зокрема, і нерезидентам. За своєю суттю операція зі збільшення статутного капіталу підприємства на вартість нарахованих дивідендів усіх власників (без змінення часток у статутному капіталі) є майновим внеском в обмін на корпоративні права.

Тож у разі прийняття Товариством рішення про спрямування нерозподіленого прибутку на збільшення статутного капіталу, сума, на яку збільшується вартість корпоративних прав учасника-нерезидента у зв’язку з таким збільшенням статутного капіталу, підлягає оподаткуванню відповідно до вимог пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПКУ на дату прийняття такого рішення.

Коментар «Делойт». Звертаємо увагу на те, що у розглянутій ІПК податковий орган дотримався сталої практики та фактично визнав суму, на яку збільшується вартість корпоративних прав нерезидента, дивідендами (застосувавши концепцію «конструктивних дивідендів» згідно з вимогами абз. 3 пп. 14.1.49 п. 14.1 ст. 14 ПКУ). Наслідком такої кваліфікації є необхідність оподаткування операції податком на доходи нерезидентів за правилами, встановленими ПКУ для дивідендів (тобто із застосуванням стандартної ставки податку 15%).

Водночас, за певних умов, замість стандартної дозволяється застосування пільгової ставки (зазвичай становить 5% або 10%), яка може бути передбачена Конвенцією про уникнення подвійного оподаткування («Конвенція»). Такими умовами зазвичай є:

• підтвердження статусу нерезидента шляхом надання сертифікату податкової резидентності (із проставленням апостилю, а також здійсненням нотаріально завіреного переклад українською мовою);
• відсутність у нерезидента постійного представництва («ПП») в Україні;
• виконання вимог «тесту основної мети»;
• наявність у нерезидента статусу бенефіціарного власника доходу у вигляді дивідендів.

Окремо в Конвенціях можуть бути закріплені й інші вимоги для застосування такої пільги, наприклад, володіння певним відсотком статутного капіталу компанії, що сплачує дивіденди. Але також залежно від визначення терміну «дивіденди» в Конвенції, до доходу нерезидента може застосовуватися й стаття «Дохід від комерційної діяльності», тобто можливо звільнення від оподаткування в Україні, тому обов’язково необхідно ретельно вивчити всі обставини в кожному конкретному випадку.

Щодо оподаткування доходу нерезидента у разі відступлення ним права вимоги на користь нового кредитора-резидента

(ІПК № 2857/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК від 22 травня 2024 року)

Платник податку у своєму звернені повідомляє, що у резидента України («Боржник») виникла заборгованість за поставлені товари перед резидентом Данії («Нерезидент»). У подальшому Нерезидентом було відступлено право вимоги перед Боржником іншому резиденту України («Новий кредитор»). У зв’язку з цим, платник податків просить роз’яснити, чи оподатковуються доходи, отримані Нерезидентом від Нового кредитора, який сплачує за набуття права вимоги меншу суму, аніж сума заборгованості за поставлені товари.

Податковий орган зазначив, що виплата за отримане право вимоги Нерезиденту Новим кредитором розглядається як операція із продажу активу у вигляді заборгованості за поставлені товари, та є іншим доходом згідно з п.п. «к» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 ПКУ, який оподатковується податком на доходи нерезидентів за загальними правилами. Оскільки виплата за отримане право вимоги Нерезиденту здійснюється Новим кредитором за ціною, нижчою за суму заборгованості за поставлені товари, то така операція розглядається як операція із продажу активу із дисконтом.

Коментар «Делойт». Загалом, можна погодитися із зазначеною вище позицією, але окремо звертаємо увагу на те, що хоча податковий орган не зазначає про можливість застосування пільг, які передбачені Конвенцією, право на це у платника податків є.

У поточній ситуації, за умови виконання всіх вимог (зокрема, надання сертифікату податкової резидентності, відсутності у нерезидента ПП в Україні, виконання тесту «основної мети»), такий дохід згідно з правилами ст. 21 «Інший дохід» Конвенції, укладеної між Україною та Данією, може оподатковуватися лише в Данії – як країні резидентності отримувача доходу.

Судова практика

Рішення Сьомого апеляційного адміністративного суду щодо визначення ПП нерезидента

(Постанова від 11 червня 2024 року в справі № 120/693/24)

Резидент України («Резидент») сплачував дивіденди на користь нерезидента – компанії Raftan Holding Limited із застосуванням пільгової ставки, яка передбачена Конвенцією, укладеною між Україною та Кіпром. За результатами проведення перевірки ДПС встановлено заниження податкових зобов`язань при виплаті дивідендів від Резидента на користь Raftan Holding Limited.

На думку податкових органів, Raftan Holding Limited фактично є акціонером Резидента та його діяльність відбувається через ПП в Україні у вигляді постійного місця діяльності. Також представники ДПС стверджували, що наявність у Raftan Holding Limited бенефіціарного власника-резидента України є свідченням наявності ПП в Україні.

Однак Апеляційний суд підтримав рішення суду першої інстанції, яке було прийняте на користь платника податків, і відмовив у задоволенні апеляційної скарги ДПС, зазначивши, що:

• для оцінки функцій, що виконуються у визначеному місці діяльності та наявності ПП, критичним є застосування принципу окремої податкової правосуб`єктності, тобто визначення того, які послуги ПП надає підприємству (або навпаки); чи можна вважати, що ПП бере участь у продажі товарів (послуг) нерезидента (чи відіграє принципову роль, яка веде до укладання контрактів); чи існують якісь послуги (функції), які б надавались ПП не лише підприємству, але й третім особам;
• неможливість застосування пільгової ставки, яку передбачено Конвенцією, укладеною між Україною та Кіпром, обумовлена не окремо самим фактом наявності ПП, а й тим, що частка, щодо якої сплачуються дивіденди, має належати до активів такого ПП, а контролюючий орган такого факту не встановив;
• контролюючим органом також не надано жодних доказів, які б свідчили, що діяльність позивача була спрямована на досягнення економічних і соціальних результатів, та від такої діяльності отримано дохід, який оподатковується в загальному порядку;
• також не встановлено обставин, що вказують на укладення від імені та в інтересах Raftan Holding Limited будь-яких правочинів, що свідчили би про залучення нерезидента до здійснення підприємницької діяльності на території України;
• сам факт видачі нерезидентом довіреностей резиденту України не визначається як вчинення повіреним дій, які в будь-якому випадку свідчать про здійснення повіреним діяльності як ПП у розумінні положень Конвенції. Встановлений факт підписання повіреним договору купівлі-продажу не може розглядатися інакше, ніж допоміжна діяльність, яка сама по собі не свідчить про наявність у нерезидента ПП в Україні.
• вирішальне значення для цілей визнання Raftan Holding Limited бенефіціарним власником доходу (а тому й правом на застосування пільгової ставки податку на репатріацію) має його дійсний юридичний та фактичний статус як кінцевого власника доходу.

З огляду на це, при виплаті дивідендів компанії Raftan Holding Limited Резидент мав право застосовувати пільгову ставку податку на доходи нерезидентів.

Коментар «Делойт». Суд продовжує дотримуватися вже сталої позиції, яка передбачає застосування принципу превалювання «сутності» діяльності над її формою. Також суд звертає увагу на те, що аналізу підлягають саме функції та повноваження, які здійснюються представниками нерезидента в Україні, та на чию користь вони здійснюються (лише на користь самого нерезидента чи також на користь інших осіб).

Окремо наголошено на тому, що для цілей визнання ПП важливим є не сам факт видачі довіреності на користь нерезидента, а реалізація повноважень за нею. На практиці це означає, що ПП нерезидента в Україні може бути визнано лише у тому випадку, якщо представники за довіреністю фактично здійснювали надані їм повноваження, та вчинені ними дії, зокрема, становлять частину основної діяльності нерезидента (наприклад, див. постанову Верховного Суду від 21 грудня 2022 року у справі № 200/7051/20-а).

Рішення Другого апеляційного адміністративного суду щодо наявності у нерезидента статусу бенефіціарного власника доходу у вигляді процентів

(Постанова від 17 червня 2024 року в справі № 480/5208/23)

ДПС стверджує, що платником податків («Резидент») неправомірно застосовано пільгову ставку податку (2%) при виплаті процентів компанії-резиденту Кіпру Zanger Enterprises Limited, оскільки така компанія не є бенефіціарним власником доходу зважаючи на той факт, що для надання кредиту залучалися кошти третьої особи-нерезидента.

Апеляційний суд погодився з доводами податкового органу та скасував рішення суду першої інстанції, яке було прийняте на користь платника податків, з огляду на те, що діяльність Zanger Enterprises Limited не мала на меті отримання прибутку від фінансової діяльності. Більше того, компанія не могла розпоряджатися отриманими процентами від Резидента, оскільки за даними її фінансової звітності розмір отриманих позик набагато вищий за розмір наданих позик (43 млн дол. США – розмір отриманих позик від третьої особи-нерезидента, а розмір наданих позик українським підприємствам – 11 млн дол. США), а проценти за отриманими позиками перевищують проценти за наданими позиками. Відповідно, отриманий дохід компанія Zanger Enterprises Limited передавала на користь третьої особи-нерезидента.

Коментар «Делойт». При визначенні наявності у нерезидента статусу бенефіціарного власника в першу чергу аналізу підлягає те, чи має він право на отримання відповідного доходу та є вигодоотримувачем / може фактично ним розпоряджатися, а не виконує «транзитну» роль для подальшого перерахування коштів іншій особі.

Судовою практикою підтверджено, що для таких цілей також потрібно враховувати економічну сутність операцій, доцільність укладення договорів із нерезидентом, наявності у нерезидента реального комерційного інтересу за такими договорами (див. постанову Верховного Суду від 02 квітня 2024 року у справі № 826/6241/17).

Пільгова ставка податку не може бути застосована у разі, коли дохід виплачується таким чином, що нерезидент, який претендує на її застосування, виплачує весь дохід або його більшу частину іншому нерезиденту, який не міг би застосувати пільгову ставку, коли такий дохід виплачувався напряму останньому. До такого висновку можна дійти, зокрема, на підставі аналізу даних фінансової звітності нерезидента, що і будо здійснено судом в аналізованому рішенні. Відповідно, у документах, що містять фінансові показники нерезидента, бажано детально відображати всі доходи, які ним отримуються, та розкривати понесені адміністративні витрати. Також необхідно забезпечити відсутність «дзеркальних домовленостей», які передбачають передачу отриманого доходу іншому одержувачу.

Підписуйтесь на наш телеграм-канал Deloitte Ukraine Voices! Тут ми регулярно публікуємо авторські новини, статті, подкасти та інші матеріали. Почуйте голоси еспертів.