Огляд ключових індивідуальних податкових консультацій та судових рішень з питань оподаткування доходів нерезидентів та правил КІК

Протягом періоду з 1 липня до 30 вересня 2024 року Державна податкова служба України опублікувала низку індивідуальних податкових консультацій (далі – ІПК) з питань оподаткування доходів нерезидентів та правил КІК.

Наша команда підготувала огляд цих ІПК та ключових висновків, а також надала коментарі щодо певних моментів, які потребують додаткового роз’яснення.

Також додаємо короткий виклад нещодавнього рішення Другого апеляційного адміністративного суду щодо визнання нерезидента бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів.

Індивідуальні податкові консультації

Усі згадані ІПК можна знайти в Єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій, який є у відкритому доступі, за відповідним номером консультації за цим посиланням.

Узагальнення позицій податкових органів щодо правил контрольованих іноземних компаній (КІК)

Ми розуміємо, що зараз більшість контролерів активно працюють над підготовкою повних КІК-звітів за 2023 звітний рік, оскільки наближається крайній термін подання КІК-звітності (31 грудня 2024 року). Нижче викладаємо актуальні роз’яснення від податкових органів:

⇨ Чи вважатиметься КІК, яку взято на облік як платника податку на прибуток підприємств, податковим резидентом України та чи треба подавати КІК-звіт щодо такої компанії (ІПК № 3892/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК від 31.07.2024 року).

Якщо заява про облік компанії в податковому органі подається в період з 01 січня до 30 листопада календарного року включно – іноземна компанія визнається податковим резидентом України починаючи з 01 січня календарного року, у якому подано відповідну заяву, а тому така іноземна компанія не має визнаватися КІК з 01 січня календарного року, у якому подано відповідну заяву.

⇩ Щодо порядку заповнення граф 31-33 КІК-звіту для іноземних компаній, прибуток яких звільнений від оподаткування (ІПК № 3554/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК від 04.07.2024 року)

У разі звільнення від оподаткування прибутку КІК, відсутні правові підстави для невідображення у Звіті інформації, визначеної, зокрема, у графах 31-33.

Отже, контролюючій особі необхідно у графах 31-33 Звіту зазначити всі без виключення операції КІК, проведені з нерезидентами відносно такої КІК.

⇨ Щодо подання КІК-звіту, якщо звітний рік КІК не збігається з календарним роком (ІПК № 3504/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК від 01.07.2024 року)

Якщо звітний рік КІК розпочинається 01 червня 2022 року та закінчується 31 травня 2023 року, тобто не збігається з календарним роком, контролююча особа зобов’язана подати Звіт про КІК за 2023 звітний рік одночасно з річною декларацію про майновий стан і доходи за 2023 рік до 01 травня 2024 року з відображенням розрахунку частини скоригованого прибутку КІК пропорційно частці, якою володіє або яку контролює така особа на останній день відповідного звітного періоду.

Попри той факт, що платник не є контролюючою особою з 06 грудня 2023 року, він повинен подати Звіт про КІК за 2024 звітний рік до 01 травня 2025 року, який включає звітний період КІК, що починається 01 червня 2023 року та завершується 31 травня 2024 року.

⇧ Щодо порядку визначення активного та пасивного доходу для цілей КІК-звітності (ІПК № 4186/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК від 23.08.2024 року)

Іноземна юридична особа обирає в межах, передбачених стандартами або іншими нормативними документами, певні методи, методики, способи оцінки, форми організації обліку тощо, які використовуються такою особою задля ведення обліку та складання фінансової звітності.

Пункт 13 МСБО 8 передбачає, що суб’єкт господарювання має обирати та застосовувати свої облікові політики послідовно для подібних операцій, інших подій та умов, якщо МСФЗ конкретно не вимагає або не дозволяє визначення категорій статей, для яких різні політики можуть бути доречними.

З огляду на вищезазначене, компанія самостійно визначає свою облікову політику, в якій зазначає, які доходи вважаються активними та пасивними.

⇨ Щодо можливості зарахування німецького промислового податку (Gewerbesteuer) як корпоративного податку для цілей КІК-звіту (ІПК № 4271/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК від 30.08.2024 року)

Податок на прибуток підприємств (Körperschaftsteuer) є аналогом податку на прибуток підприємств в Україні та є корпоративним податком для цілей КІК.

Водночас торговий/промисловий податок (Gewerbesteuer) не є податком на прибуток (корпоративним податком) для цілей застосування абзацу сьомого підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1. пункту 39.2. статті 39 ПКУ, тож він не підлягає зарахуванню для цілей КІК.

Коментар Deloitte. Ми продовжуємо моніторити підходи податкового органу до заповнення КІК-звітності та виконання вимог податкового законодавства, проте деякі питання лишаються дискусійними через, зокрема, неоднозначні позиції податкових органів.

Серед найбільш спірних питань залишається вимога щодо заповнення рядків 31-33 КІК-звітів для КІК, прибуток яких є звільненим від оподаткування, через що відповідні операції не можуть впливати на визначення прибутку (найбільш дивно така вимога виглядає для публічних КІК, акції яких перебувають в обігу на міжнародних біржах). Додаткову проблему створює відсутність методики заповнення цих граф. Навіть податкові органи визнають, що платники податків позбавлені можливості належним чином виконувати свої зобов’язання щодо заповнення КІК-звітів у цій частині.

Також податковий орган доволі вільно тлумачить положення ПКУ, зазначаючи, що треба розкривати операції з нерезидентами саме щодо КІК (тобто розкривати операції, наприклад, Кіпр-Україна, але не розкривати операції Кіпр-Кіпр). Наразі складно погодитися із такою позицією, оскільки ПКУ містить лише одне визначення терміну «нерезидент», наведене в пп. 14.1.122 п. 14.1 ст. 14 ПКУ, і жодним чином не може включати резидентів України, хоча в деяких випадках ця позиція явно виглядає на користь платників податків.

Платникам податків ми рекомендуємо: 1) отримувати індивідуальні податкові консультації зі спірних питань та/або 2) готувати аргументацію для захисту позиції (умовний «захисний файл»), з чим ми завжди будемо раді допомогти.

Щодо підтвердження статусу бенефіціарного власника при виплаті процентів податково прозорому партнерству.

(ІПК № 3600/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК від 10.07.2024 року)

Товариство звернулось за роз’ясненням вимоги до документа, виданого компетентним органом Данії, про підтвердження статусу резидента/нерезидента Данії для отримувача доходу у розумінні Конвенції.

Податковий орган зауважив, що Товариство не повідомило, з ким саме з нерезидентів його пов’язують договірні відносини щодо позики. ДПС вважає, що йдеться про застосування Конвенції, а саме статті 11 (Проценти), якою передбачено право України на оподаткування процентів за відповідною (зниженою) ставкою, якщо їх одержувач у розумінні ст. 4 Конвенції є резидентом Данії та фактичним (бенефіціарним) власником таких процентів.

ДПС припускає, що питання Товариства пов’язані з наявністю у певних нерезидентів такої організаційно-правової форми як партнерство.

З посиланням на офіційний Коментар до Модельної податкової конвенції ОЕСР, ДПС зауважує, що на відміну від поняття «компанія», яке означає будь-яку корпоративну структуру та будь-яку іншу оподатковувану одиницю, яка розглядається як юридична особа для цілей податкового законодавства Договірної Держави, резидентом якої вона є, під «партнерством» розуміється некорпоративна організація як субʼєкт господарювання, який одна або обидві Договірні Держави розглядають як цілком або частково «фіскально прозорий» для цілей оподаткування, тобто коли згідно з національним законодавством Договірної Держави дохід (або його частина) субʼєкта господарювання оподатковується не на рівні цього субʼєкта господарювання, а на рівні осіб, які володіють часткою в ньому, тобто партнерів.

Поняття «бенефіціарний (фактичний) власник» слід розуміти лише в контексті виплат саме особі, яка є резидентом відповідної Держави, з огляду на мету та цілі Конвенції.

Коментар Deloitte. Статус бенефіціарного власника є обов’язковим для підтвердження з метою застосування пільгової ставки за міжнародною конвенцією про уникнення подвійного оподаткування щодо певних видів доходу.

Згідно з положеннями п. 103.3 ст. 103 ПКУ, бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пільгової ставки податку за правилами міжнародного договору України до процентів, отриманих нерезидентом із джерел в Україні, вважається особа, яка має право на отримання таких доходів.

Відповідно, якщо дохід буде розподілятися на партнерство як фіскально прозору структуру, а фактично – отримуватися фізичними особами-партнерами такої структури, то можливість застосування пільгових ставок за конвенціями при виплатах процентів (чи інших доходів) буде, з великою ймовірністю, оспорюватися податковим органом.

ДПС у своїх висновках аналогічно зазначає, що «партнерство» у контексті відповідної Конвенції про уникнення подвійного оподаткування не є особою, на яку поширюється її дія, і, відповідно, воно не може користуватися перевагами в оподаткуванні, передбаченими її положеннями (наприклад, в ІПК від 29.12.2023 р. № 4957/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК).

Водночас варто зауважити, що Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування все ж можна застосовувати до операцій з партнерством, але тільки якщо партнери (фізичні особи-бенефіціари отриманого доходу) є резидентами тієї ж країни, що і саме партнерство, оскільки в такому разі положення Конвенції застосовуються до бенефіціарних власників таких доходів. Проте звертаємо увагу на те, що часто у конвенціях прямо передбачено, що пільга застосовна виключно при виплаті доходу на користь компанії, що не є партнерством.

Такий підхід також підтримується ДПС, зокрема, в ІПК від 30.08.2024 р. № 4265/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК.

Судова практика

Рішення Другого апеляційного адміністративного суду щодо підтвердження статусу резидента та бенефіціарного власника доходу іншої юрисдикції та оподаткування доходу у вигляді процентів податком на репатріацію.

(Постанова від 15 серпня 2024 року в справі № 480/9226/23)

Платник податків сплачував проценти за користування коштами за договором позики на користь компанії з Кіпру (далі – кіпрська компанія-нерезидент) і застосовував пільгову ставку у розмірі 2% за Конвенцією про уникнення подвійного оподаткування між урядами України і Кіпру.

Після проведення перевірки ДПС поставила під сумнів статус кіпрської компанії як кінцевого бенефіціарного власника отриманих за договором позики процентів та не погодилася з платником податку щодо можливості застосування пільгової ставки за Конвенцією. Як зазначив податковий орган, посилаючись на відповідь Міністерства фінансів Республіки Кіпр, позика, надана кіпрською компанією-нерезидентом платнику податків, фінансувалася позиковими коштами, отриманими від іншої компанії-нерезидента, а отже, кіпрська компанія-нерезидент, отримувач процентів, є лише номінальним утримувачем та посередником доходу, а не бенефіціарним власником такого доходу.

ДПС зазначає, що лише коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов’язаний договірними або юридичними зобов’язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, він є бенефіціарним власником доходу в розумінні Конвенції та ст. 103 ПК України. Отже, платник податку не мав право на застосування пільгової ставки податку на репатріацію за Конвенцією.

Суд врахував такі обставини:

• Компанія-нерезидент, якій виплачувалися проценти, є резидентом Кіпру, про що було надано відповідне свідоцтво, видане компетентним органом Кіпру.
• Чинним вітчизняним законодавством не встановлено, яким документом може підтверджуватися статус нерезидента, якому виплачується дохід із джерелом походження з України, як бенефіціарного власника цього доходу, та який статус повинна мати особа, що виплачує дохід нерезиденту на момент виплати доходу.
• Податковий орган не спростував той факт, що саме безпосередній кредитор, а саме кіпрська компанія-нерезидент як окремий самостійний суб’єкт господарювання, після отримання від позичальника-платника податку процентів за користування позикою юридично та фактично має право розпоряджатися отриманим доходом на власний розсуд, визначаючи його подальшу економічну долю.
• Аналіз показників діяльності кіпрської компанії-нерезидента, який ДПС зробила в акті на підставі даних, отриманих від Міністерства фінансів Республіки Кіпр, жодним чином не спростовує того факту, що саме кіпрська компанія-нерезидент є кінцевим отримувачем доходу, сплаченого платником податку.
• Податковим органом під час проведення перевірки не здійснювався аналіз правовідносин між кіпрською компанією-нерезидентом та іншою компанією-нерезидентом, якого податкова вважала бенефіціарним власником доходу, не аналізувалися умови договірних відносин між ними, не порівнювалися умови договорів позики, не перевірялась наявність/відсутність обмежень, встановлених третьою особою щодо розпорядження коштами у вигляді процентів, отриманими від української компанії-платника податку.
• Із матеріалів акту перевірки ДПС вбачається, що податковий орган зробив свої висновки, не проаналізувавши обставини справи комплексно, проте беручи до уваги лише окремо взяті транзакції.

Отже, суд апеляційної інстанції відхилив доводи ДПС на користь того, що кінцевим бенефіціаром отриманого доходу у вигляді процентів є третя компанія-нерезидент. Відповідно, при виплаті процентів нерезиденту платник податку мав право на застосування пільгової ставки до податку на доходи нерезидентів.

Коментар Deloitte. Судові спори з приводу підтвердження статусу бенефіціарного власника саме процентів є одними з найпоширеніших, а податкові органи дедалі частіше звертаються до платників податків із запитами щодо таких операцій.

При визначенні статусу бенефіціарного власника суд оцінює, чи може отримувач фактично розпоряджатися отриманим доходом (має економічну вигоду), а не лише виконувати «транзитну» роль для подальшого перерахування коштів іншій особі.

Для встановлення статусу бенефіціарного власника доходу суди аналізують договори, сертифікати резидентності, фінансову звітність, податкові декларації та інші документи, що допомагають визначити функціонал та діяльність компанії. Чіткого переліку документів для аналізу немає, тож завжди варто виходити із реальних можливостей та ключових «проблемних» точок в кожному конкретному кейсі.

З нашого досвіду, для захисту права на пільгу зазвичай важливо довести наявність так званої «економічної сутності» компанії-отримувача доходів. Підтвердженням може вважатися, серед іншого, наявність реального офісу та персоналу в країні реєстрації, місце проведення засідання ради директорів, ведення бухгалтерського обліку та подання фінансової звітності у країні-реєстрації компанії, фактичне зберігання документів в офісі тощо.

Не менш важливо враховувати доцільність укладення договорів із нерезидентами, щоб у контролюючого органу не виникало підстав вважати, що проценти (чи будь-який інший дохід нерезидента) не перераховується від однієї компанії-нерезидента до іншої суто для отримання податкової переваги.

Видача кредитів компаніями, які не мають достатньої економічної сутності, таким саме «пустим» компаніям звичайно привертає увагу контролюючих органів. Це важливо аналізувати, зокрема, в контексті правил КІК, оскільки податкові ризики в Україні може створювати і операція між двома іноземними компаніями, які контролюються резидентами України.

Підписуйтесь на наш телеграм-канал Deloitte Ukraine Voices! Тут ми регулярно публікуємо авторські новини, статті, подкасти та інші матеріали. Почуйте голоси еспертів.