Огляд ключових індивідуальних податкових консультацій та судових рішень з питань оподаткування доходів фізичних осіб в Україні

Протягом періоду з 1 березня до 31 травня 2024 року Державна податкова служба України опублікувала низку індивідуальних податкових консультацій (далі – «ІПК») з питань оподаткування доходів фізичних осіб в Україні.

Наша команда підготувала огляд цих ІПК та ключових висновків, а також надала коментарі щодо певних моментів, які потребують додаткового пояснення.

Також додаємо стислий виклад нещодавньої судової практики щодо визначення податкової резидентності фізичної особи, оскарження факту неприйняття документів для реалізації права на податкову знижку, строків проведення камеральної перевірки та оподаткування доходу від прощення (анулювання) боргу за кредитом.

Індивідуальні податкові консультації

Усі ІПК можна знайти в Єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій, який є у відкритому доступі, за відповідним номером консультації за посиланням.

Щодо оподаткування доходу нерезидентів від здачі в оренду нерухомого майна в Україні

(ІПК 1250/ІПК/99-00-24-03-03 від 11 березня 2024 року)

У своєму зверненні платник податків – фізична особа, податковий нерезидент України, повідомив, що він здає в оренду нерухоме майно, що знаходиться в Україні.

У зв’язку з цим, платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію щодо того, в які терміни необхідно сплатити податки та на які рахунки.

Посилаючись на п.п. 170.1.3 п. 170.1 ст. 170 ПКУ, податкові органи України повідомляють, що нерухомість, яка належить фізичній особі – нерезиденту, надається в оренду виключно через фізичну особу – підприємця або юридичну особу – резидента (уповноважених осіб), що виконують представницькі функції такого нерезидента на підставі письмового договору та виступають його податковим агентом щодо таких доходів.

Оскільки податковим агентом фізичної особи - нерезидента у разі надання в оренду нерухомого майна є фізична особа – підприємець або юридична особа – резидент, яка виконує представницькі функції такого нерезидента на підставі письмового договору, то обов’язок щодо нарахування, утримання та сплати податку на доходи фізичних осіб (далі – «ПДФО») і військового збору (далі – «ВЗ») до бюджету з суми орендної плати виникає у такого податкового агента. При цьому сплата податку на доходи фізичних осіб і військового збору здійснюється податковим агентом під час нарахування зазначених доходів.

Коментар «Делойт». Враховуючи позицію українських податкових органів та положення ПКУ, якщо особа є податковим нерезидентом України, вона не може самостійно здавати в оренду нерухомість, яка знаходиться в Україні. Такі дії особа повинна вчиняти через офіційного представника, який виступатиме податковим агентом, на основі договору представництва відповідно до ст. 237 Цивільного кодексу України, який повинен бути укладений у письмовій формі.

На нашу думку, такий підхід на практиці може бути проблемним з огляду на таке:

1. Українське податкове законодавство не передбачає чіткого алгоритму дій для отримання статусу податкового резидента України. Українські податкові органи часто вважають податковими нерезидентами України іноземців, незважаючи на те, що вони можуть постійно проживати в Україні більше 183 днів на рік та мати центр життєвих інтересів в Україні. У такому разі, якщо такий іноземець здаватиме в оренду житло в Україні та вирішить подати декларацію з метою сплати податку з такого доходу, українські податкові органи можуть визначити його податковим нерезидентом України та вказати, що він повинен сплачувати податок із доходу від здачі в оренду нерухомого майна в Україні лише через офіційного представника – податкового агента.
2. Така вимога ПКУ може створювати практичні труднощі для українців, які планують змінити країну податкового резидентства та подавати податкові декларації про майновий стан і доходи в Україні як нерезиденти, щоб «закріпити» цей статус. Якщо такі особи декларуватимуть свій дохід від здачі в оренду нерухомості в Україні, податкові органи можуть не прийняти податкові декларації з позначками «нерезидент», якщо податковий агент не сплачував податок з доходу від здачі в оренду нерухомого майна в Україні.

Водночас, на нашу думку, надане роз’яснення відповідає нормам податкового законодавства України.

Щодо оподаткування доходу від продажу успадкованої нерухомості

(ІПК 1252/ІПК/99-00-24-03-03 від 11 березня 2024 року)

У своєму зверненні платник податків повідомила, що в 2023 році продала належні їй на праві власності садовий будинок з усіма прилеглими до нього господарськими та побутовими спорудами та земельну ділянку сільськогосподарського призначення загальною площею 0,0600 га (цільове призначення – для індивідуального садівництва), що знаходиться за тією ж адресою, що і будинок.

Платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з такого питання:

Чи повинен платник податків сплачувати податок від вартості майна від продажу протягом звітного року другого об’єкта нерухомого майна, а саме земельної ділянки?

Податкові органи України, посилаючись на п. 172.1 ст. 172 ПКУ, вказують, що не оподатковується один раз протягом звітного податкового року, за умови перебування такого майна у власності платника податку понад три роки, дохід, отриманий платником податку від продажу (обміну), зокрема:

• житлового будинку, квартири або їх частини, кімнати, садового (дачного) будинку;
• земельної ділянки сільськогосподарського призначення, безпосередньо отриманої платником податку у власність у процесі приватизації земель державних і комунальних сільськогосподарських підприємств, установ та організацій або приватизації земельних ділянок, що перебували у користуванні такого платника, або виділеної в натурі (на місцевості) власнику земельної частки (паю), а також таких земельних ділянок, отриманих платником податку у спадщину.

Дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного (податкового) року другого об'єкта нерухомості із зазначених у п. 172.1 ст. 172 ПКУ, або від продажу об'єкта нерухомості, не зазначеного у п. 172.1 ст. 172 ПКУ, підлягає оподаткуванню за ставкою 5 відсотків.

Враховуючи викладене, дохід, отриманий фізичною особою від продажу один раз протягом звітного податкового року житлового будинку, що перебуває у власності такої особи понад три роки, не оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором.

Разом з тим дохід, отриманий фізичною особою від продажу протягом звітного податкового року другого об'єкта нерухомості (земельної ділянки), яка перебуває у власності понад три роки, оподатковується податком на доходи фізичних осіб за ставкою 5 відсотків та військовим збором за ставкою 1,5 відсотка.

Коментар «Делойт». Відповідно до згаданої ІПК, у разі продажу двох об'єктів нерухомості, які перебувають у власності платника податку понад три роки (навіть якщо такий продаж відбувається за єдиним договором купівлі-продажу), дохід від продажу одного з таких об'єктів звільняється від оподаткування, а дохід від другого – оподатковуватиметься за ставками 5% ПДФО та 1,5% ВЗ.

Такий підхід відповідає п.172.2 ст. 172 ПКУ. Тому звертаємо увагу фізичних осіб, що планують продаж житлового будинку та земельної ділянки, на якій він знаходиться, які перебувають у власності платника податку понад три роки, на те, що дохід від другого продажу оподатковується за ставками 5% ПДФО та 1,5% ВЗ. При цьому у разі одночасного продажу (за єдиним договором) може виникнути питання щодо того, яка з транзакцій буде звільнена від оподаткування, а яка – ні.

Щодо оподаткування другого продажу квартири, яка перебуває у власності понад три роки, якщо перша продана квартира перебувала у власності менше трьох років

(ІПК № 2529/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК від 3 травня 2024 року)

Платник податків у своєму звернені виклала питання щодо оподаткування доходу від продажу в 2024 році другої квартири, яка перебуває у власності понад три роки. В тому ж році платник податків здійснила перший продаж квартири, якою володіла менше трьох років, і сплатила всі податки та збори.

Отже, платника податків цікавить таке питання:

Чи повинен платник податку сплатити податок на доходи фізичних осіб та військовий збір з продажу другої квартири, яка перебуває у власності понад три роки, якщо першою була продана квартира, яка була у власності менше трьох років?

На думку податкових органів, якщо фізичною особою один раз протягом звітного податкового року здійснюється продаж нерухомого майна, яке зазначено у п. 172.1 ст. 172 ПКУ (квартири) та перебувало у власності платника податку понад три роки, то дохід, отриманий від такого продажу, не оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором, незалежно від того, що протягом цього звітного податкового року вже відбувся продаж нерухомого майна (квартири), що перебувало у власності менше трьох років.

Коментар «Делойт». Відповідно до п. 172.1 ст. 172 ПКУ, у звітному році перший продаж квартири, яка перебувала у власності платника податку понад три роки, не оподатковується. У наведеній ІПК платник податку здійснила продаж такої квартири після того, як у цьому ж звітному році продала квартиру, яка перебувала в її власності менше трьох років.

Через те, що перша продана квартира перебувала у власності платника податку менше трьох років, такий продаж нерухомості не регулюється п. 172.1 ст. 172 ПКУ. Тобто такий продаж не враховується для визначення ставки податку до сплати при продажі нерухомого майна, яке перебувало у власності понад три роки.

Щодо оподаткування благодійної допомоги

(ІПК №1774/ІПК/99-00-24-03-03 від 4 квітня 2024 року)

Платник податків у своєму зверненні повідомляє, що у межах статутної діяльності Фонд планує надавати благодійну допомогу фізичним особам, Збройним Силам України, зокрема окремим військовослужбовцям.

У зв'язку з цим платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1. Яка сума максимальної благодійної допомоги фізичним особам – військовослужбовцям протягом року не оподатковується?
2. Яка сума максимальної благодійної допомоги фізичним особам протягом року не оподатковується?
3. Як оподатковується благодійна допомога фізичним особам – військовослужбовцям понад максимальну суму?
4. Як оподатковується благодійна допомога фізичним особам понад максимальну суму?

Порядок оподаткування благодійної допомоги визначено п. 170.7 ст. 170 ПКУ. Відповідно до п.п. 170.7.1 ПКУ, не оподатковується та не включається до загального місячного або річного оподатковуваного доходу платника податку благодійна, зокрема гуманітарна допомога (далі – «благодійна допомога»), яка надходить на його користь у вигляді коштів або майна (безоплатно виконаної роботи, наданої послуги).

Крім того, п.п. 170.7.8 п. 170.7 ст. 170 ПКУ визначено, що до оподатковуваного доходу не включається благодійна допомога, що надається згідно з п.п. 165.1.54 п. 165.1 ст. 165 ПКУ, зокрема:

а) у будь-якій сумі (вартості), що надається:

• платникам податку, визначеним абзацом другим п.п. «а», п.п. «б» та абзацами другим і п'ятим п.п. «в» п.п. 165.1.54 п. 165.1 ст. 165 ПКУ, для закупівлі або у вигляді спеціальних засобів індивідуального захисту (касок, бронежилетів, виготовлених відповідно до військових стандартів), технічних засобів спостереження, лікарських засобів (…);
• платникам податку, визначеним абзацами третім - п'ятим п.п. «а», абзацами третім і четвертим п.п. «в» п.п. 165.1.54 п. 165.1 ст. 165 ПКУ, як допомога на лікування та медичне обслуговування (обстеження, діагностику), зокрема для оплати (компенсації) вартості лікарських засобів, донорських компонентів, виробів медичного призначення, технічних та інших засобів реабілітації, платних послуг з лікування, забезпечення виробами медичного призначення, технічними та іншими засобами реабілітації, послуг медичної реабілітації, санаторно-курортного оздоровлення.

Враховуючи викладене вище, благодійна допомога, яка надається благодійною організацією на користь фізичних осіб, зазначених у зверненні, у порядку, визначеному п.п. 170.7.8 п. 170.7 ст. 170 ПКУ, звільняється від оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором за умови, що такі особи належать до осіб, зазначених у п.п. «в» п.п. 165.1.54 п. 165.1 ст. 165 ПКУ.

Довідка: Абзац 3 п. «в» п.п. 165.1.54 п. 165.1 ст. 165 ПКУ стосується звільнення від оподаткування благодійної допомоги на користь фізичних осіб, які мешкають (мешкали) на території населених пунктів, в яких проводяться (проводилися) бойові дії, та/або які вимушено покинули місце проживання у зв’язку з проведенням бойових дій у таких населених пунктах.

Абзац 4 п. «в» п.п. 165.1.54 п. 165.1 ст. 165 ПКУ стосується звільнення від оподаткування благодійної допомоги, наданої на користь військовослужбовців (резервістів), які зазнали поранення, контузії чи іншого ушкодження здоров’я, захищаючи незалежність, суверенітет та територіальну цілісність України, під час безпосередньої участі у відсічі збройної агресії … у період дії воєнного, надзвичайного стану в Україні, у разі якщо такі особи безпосередньо перебували в районах здійснення зазначених заходів, або на користь членів сімей таких військовослужбовців (резервістів), які загинули, померли внаслідок поранення, контузії чи каліцтва.

Наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 22.12.2022 № 309, зі змінами, затверджено Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією.

Коментар «Делойт». У зв'язку із початком повномасштабного вторгнення та запровадженням воєнного стану в Україні, український законодавець передбачив податкові пільги у випадках виплати благодійної допомоги певній категорії осіб. Перелік таких осіб визначений абз. 3 та 4 п. «в» п.п. 165.1.54 п. 165.1 ст. 165 ПКУ. До них належать, зокрема, фізичні особи, які мешкають (або мешкали) на території, де проводилися воєнні дії; військовослужбовці, які зазнали поранення під час несення військової служби на визначених територіях, тощо. Враховуючи наведену ІПК, благодійна допомога у будь-якій сумі, яка надається таким особам, звільняється від оподаткування. Однак, необхідно врахувати, що для цілей застосування податкової пільги у вигляді звільнення від оподаткування за цією статтею ПКУ, така благодійна допомога повинна надаватися на цілі, визначені в п.п. 170.7.8 п. 170.7 ст. 170 ПКУ.

З іншого боку, за загальним правилом, якщо благодійна допомога надається без визначених умов та напрямів її витрачання (нецільова благодійна допомога), тоді, згідно з п.п. 170.7.3 п. 170.7 ст. 170 ПКУ, сума такої благодійної допомоги звільняється від оподаткування лише у розмірі, що не перевищує 4 240 грн станом на 1 січня 2024 року. Сума нецільової благодійної допомоги, що перевищує цю межу, повинна оподатковуватися за ставками 18% ПДФО та 1,5% ВЗ.

Водночас, необхідно врахувати, що на період воєнного стану у податкове законодавство було впроваджено спеціальні норми, які є чинними протягом певного періоду часу або до настання певних обставин. Такою нормою є п.п. «в» п.п. 170.7.2 п. 170.7 ст. 170 ПКУ, відповідно до якої не включається до оподатковуваного доходу цільова або нецільова благодійна допомога, що надається платнику податку, який постраждав внаслідок збройної агресії російської федерації у період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану. Така благодійна допомога повинна розподілятися через державний чи місцевий бюджет або через банківські рахунки благодійних організацій, Товариства Червоного Хреста України, внесених до Реєстру неприбуткових організацій та установ. При цьому підтвердження статусу «платника податку, який постраждав внаслідок збройної агресії», визначається самостійно благодійним фондом (або іншою установою через яку може здійснюватися розподіл такої благодійної допомоги), доки Кабінетом Міністрів України ще не затверджено порядок підтвердження такого статусу на державному рівні.

Зважаючи на те, що норма є спеціальною та впровадженою у зв’язку з воєнним станом, на нашу думку, вона є пріоритетною як порівняти із загальними нормами, що регулюють порядок оподаткування благодійної допомоги. Таким чином, згідно з цією нормою, нецільова благодійна допомога може звільнятися від оподаткування в повній сумі, якщо надається платнику податку, який постраждав внаслідок збройної агресії російської федерації у період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану.

Щодо визначення податково-резидентського статусу фізичної особи, яка проживає за кордоном

(ІПК №1751/ІПК/99-00-24-03-03 від 3 квітня 2024 року)

У своєму зверненні платник податків повідомив, що він є громадянином України, має місце проживання в Україні та до …. року постійно проживав в Україні. З …. року платник податків та всі члени сім’ї на підставі договору оренди постійно проживають у квартирі, що знаходиться в іншій країні.

Таким чином, платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1. Резидентом якої держави вважається платник податків з погляду податкових органів?

(…)

Для визначення податкової резидентності особи податкові органи України керувалися Конвенцією про уникнення подвійного оподаткування, укладеної з відповідною країною.

У висновках ДПС вказує, що оскільки у зверненні не повідомляється про отримання (з України/….) чи виплату (в Україну/….) доходів певного виду, оподаткування яких регулюється Конвенцією, відсутні підстави для встановлення резиденції заявника у фактичних обставинах, вказаних у зверненні, відповідно до критеріїв, зазначених у ст. 4 Конвенції.

Перебування за межами території України та отримання тимчасового захисту в цих країнах не є підставою для визнання такої особи нерезидентом України.

Крім того, українці, які отримали тимчасовий захист в інших країнах світу та перебувають в цих країнах понад 183 дні, за умови дотримання вимог, визначених п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 ПКУ, залишаються резидентами України.

Коментар «Делойт». Податкове резидентство фізичної особи визначається за критеріями, які визначені в п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 ПКУ та застосовуються в порядку черговості, а саме:

• місце проживання в Україні;
• постійне місце проживання в Україні;
• центр життєвих інтересів в Україні;
• перебування в Україні понад 183 дні;
• наявність громадянства України.

Відповідно до висновків, згаданих в наведеній ІПК, податкові органи України продовжують дотримуватися своєї попередньої позиції та не визнавати податковими нерезидентами України громадян України, які проживають за кордоном на основі режиму тимчасового захисту, навіть якщо вони перебували в певній країні більше 183 днів на рік, якщо задовольняються інші критерії податкової резидентності України.

Аналогічна позиція згадується в ІПК №1599/ІПК/99-00-24-03-03 від 26 березня 2024 року, де податкові органи України визнали податковим резидентом особу, яка проживала понад 183 дні у ФРН та була визнана податковим резидентом ФРН за 2023 рік, що підтверджується довідкою-підтвердженням статусу податкового резидента ФРН.

Податківці виходили з того, що в особи в Україні в 2023 році був зареєстрований ФОП та залишалось нерухоме майно у власності, що потенційно свідчить про те, що центр життєвих інтересів знаходиться в Україні. В ІПК наголошено, що українці, які отримали тимчасовий захист в інших країнах світу та перебувають в цих країнах понад 183 дні, залишаються резидентами України.

Однак, згадана позиція українських податківців може суперечити положенням Конвенції про уникнення подвійного оподаткування з ФРН, оскільки, відповідно до її норм, одним із критеріїв визнання особи податковим резидентом певної країни є критерій «звичайного проживання» в такій країні (згідно з коментарем до Модельної Конвенції, особа вважається такою, що «звичайно проживає» в певній країні, якщо вона перебуває там понад 183 дні в календарному році або будь-якому 12-місячному періоді).

Якщо особа вважає, що рішення податкових органів суперечить Конвенції про уникнення подвійного оподаткування, вона має право оскаржити таке рішення відповідно до статті «Процедура взаємного узгодження» Конвенції. Надалі податковий орган України може звернутися до податкового органу іншої держави, щоб вирішити конфлікт щодо резидентності фізичної особи за процедурою взаємного узгодження.

Проте нам невідомі випадки встановлення податкової резидентності фізичної особи податковими органами України за процедурою взаємного узгодження, оскільки така практика не є поширеною в Україні.

У зв’язку з цим, якщо українські податкові органи вважають особу податковим резидентом України попри те, що така особа визнана податковим резидентом іншої країни, існують суттєві ризики подвійного оподаткування іноземних доходів та доходів з джерелом їх походження з України. Також існує можливість оскаржити позицію українських податківців в суді.

Щодо врахування збитків від продажу ОВДП при розрахунку загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами

(ІПК № 1816/ІПК/26-15-24-01-13-12 від 5 квітня 2024 року)

Платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію щодо того, чи відповідатиме вимогам чинного законодавства включення до розрахунку загального фінансового результату операції з інвестиційними активами суми збитків, отриманих від операцій з цінними паперами, визначеними п. 165.1.52 ст. 165 ПКУ (ОВДП).

Посилаючись на пп. 170.2.6 п. 170.2 ст. 170 ПКУ, податкові органи зазначають, що до складу загального річного оподатковуваного доходу платника податку включається позитивне значення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами за наслідками такого звітного (податкового) року.

Якщо загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами має від'ємне значення, його сума переноситься у зменшення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами наступних років до його повного погашення.

Не підлягає оподаткуванню та не включається до загального річного оподатковуваного доходу, зокрема:

дохід, отриманий платником податку від продажу інвестиційних активів у випадках, визначених підпунктами 165.1.40 (операції від продажу ОВДП) та 165.1.52 п. 165.1 ст. 165 ПКУ.

У таких випадках платник податку не включає до розрахунку загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами суму доходів та витрат на придбання таких інвестиційних активів (пп. 170.2.8 п. 170.2 ст. 170 ПКУ).

Коментар «Делойт». В нашій практиці непоодинокими є випадки звітування клієнтами доходу від операцій з ОВДП. Раніше позиція податкових органів стосовно звітування про такі операції була досить непослідовною, попри те, що прибуток від таких операцій звільняється від оподаткування.

Однак, під час деклараційної кампанії 2024 року, на нашій практиці, податківці дотримувалися такого підходу: при здійсненні операцій з ОВДП, такі операції не зазначаються в додатку Ф1 до податкової декларації про майновий стан і доходи. У разі отримання доходу від операцій із такими інвестиційними активами, такий дохід відображається повністю (і отримані проценти, і повна сума погашення) в рядку 11.3 декларації. Тому, у разі отримання збитку від продажу ОВДП, платник податку не включає такий збиток до розрахунку загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами, як про це зазначається у наведеній ІПК.

Щодо оподаткування доходів, отриманих на підставі договору купівлі-продажу (форвардний контракт)

(ІПК № 2335/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК від 25 квітня 2024 року)

Платник податків у зверненні повідомляє, що в 2020 році платником податків – фізичною особою на підставі договору купівлі-продажу було придбано дериватив, а саме форвардний контракт, який є двосторонньою угодою, що засвідчує зобов’язання особи (продавця) продати майнові права на об’єкт нерухомого майна у визначений час та на визначених умовах у майбутньому, з фіксацією цін такого продажу під час укладання форвардного контракту.

Надалі, на підставі такого договору купівлі-продажу деривативу та на виконання форвардного контракту, платником податку було укладено договір купівлі-продажу майнових прав на об’єкт нерухомого майна, а саме права набути в майбутньому об’єкт нерухомого майна – житлове приміщення (квартиру).

У 2022 році на підставі договору про відступлення права вимоги платником податку було передано право вимоги щодо придбання майнових прав на об’єкт нерухомого майна новому покупцю – юридичній особі, який своєю чергою зобов’язався компенсувати фізичній особі вартість майнових прав, отриманих за договором про відступлення права вимоги грошовими коштами у розмірі, встановленому цим договором.

У зв'язку з цим, платник податків цікавиться таким:

1. Чи належать до операцій з інвестиційними активами:
   • операція з купівлі-продажу майнових прав (права набути в майбутньому об’єкт нерухомого майна), що була здійснена на виконання форвардного контракту;
   • операція з подальшого відступлення на користь іншої особи права вимоги майнових прав (права набути в майбутньому об’єкт нерухомого майна)?
2. Яким чином розраховується та оподатковується дохід, отриманий платником податку – фізичною особою за вказаними операціями?

Щодо першого питання

Дериватив – документ, що засвідчує право та/або зобов'язання придбати чи продати у майбутньому цінні папери, матеріальні або нематеріальні активи, а також кошти на визначених ним умовах (пп. 14.1.45 п. 14.1 ст. 14 ПКУ).

Згідно з п.п. 14.1.45.3 п.п. 14.1.45 п. 14.1 ст. 14 ПКУ, до деривативів належить форвардний контракт – цивільно-правовий договір, за яким продавець зобов'язується у майбутньому в установлений строк передати базовий актив у власність покупця на визначених умовах, а покупець зобов'язується прийняти в установлений строк базовий актив і сплатити за нього ціну, визначену таким договором.

Інвестиційний прибуток за операціями з деривативами розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку за операціями з деривативами, та документально підтвердженою сумою, сплаченою платником податку іншій стороні такого контракту з деривативами.

Враховуючи зазначене вище, до операцій з інвестиційними активами належать операції з придбання платником податку деривативу.

Операції з купівлі-продажу майнових прав та операції з подальшого відступлення права вимоги майнових прав на користь іншої особи не належать до операцій з інвестиційними активами.

Щодо другого питання

Дохід у вигляді коштів, отриманих фізичною особою – платником податку від юридичної особи внаслідок відступлення права вимоги за інвестиційним договором на нерухоме майно – житлове приміщення (квартиру), будівництво якого не завершене, включається до її загального місячного (річного) оподатковуваного доходу та оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах.

При цьому юридична особа виконує функції податкового агента.

Коментар «Делойт». Під час проведення операцій з деривативами для фізичної особи момент до оподаткування наступає з отриманням базового активу в установлений строк. У такому випадку фізична особа має подати декларацію про майновий стан і доходи із заповненим додатком Ф1, де як інвестиційні витрати має бути вказана сума, сплачена за базовий актив продавцю, а як інвестиційний дохід – реальна ціна базового активу на момент операції. Надалі податок має бути сплачений з інвестиційного прибутку (інвестиційний дохід – інвестиційні витрати).

Водночас, дохід, отриманий від відступлення права вимоги на інвестиційний актив, не вважається інвестиційним доходом і оподатковується за загальними ставками: ПДФО – 18% і ВЗ – 1,5%. При переуступленні прав вимоги юридичній особі, вона має виступати податковим агентом і сплатити необхідні податки за фізичну особу. Тобто за відсутності інших доходів до оподаткування, фізична особа не має додаткового зобов’язання подавати декларацію про майновий стан і доходи.

Судова практика

Постанова Касаційного адміністративного суду від 20 березня 2024 року у справі № 804/3608/18

Фізична особа звернулась до суду із позовом до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення щодо оподаткування фізичною особою суми заборгованості, анульованої банком.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що позивач не отримував від банку будь-яких додаткових благ, сума заборгованості, яку анулював банк, позивачу не виплачувалася та не нараховувалася, така сума не є додатковим благом і, відповідно, не підлягає оподаткуванню.

Рішення судів першої та апеляційної інстанцій на користь відповідача обґрунтовані тим, що анулювання основного боргу за кредитним договором є доходом платника податків у розумінні ПКУ, який підлягає оподаткуванню згідно з абзацом «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 цього Кодексу, у зв'язку з чим позивач повинен був нарахувати та сплатити податок на доходи фізичних осіб і військовий збір, що сплачуються особами за результатами річного декларування, та штраф за неподання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2015 рік, а відтак оскаржувані податкові повідомлення-рішення є правомірними.

Касаційний адміністративний суд дійшов такого висновку:

Сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається в його оподатковуваний дохід. Разом з тим, сума процентів, нарахованих банком за умовами договору за користування кредитом, комісій та/або штрафних санкцій (пені) не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, комісій та/або штрафних санкцій (пені), нарахованих за користування кредитом і за прострочення виконання грошового зобов'язання, відсутні підстави вважати їх додатковим благом для платника податку.

Боржник, який отримав додаткове благо у вигляді прощення (анулювання) основної суми боргу за кредитом, та який був належним чином повідомлений про прощення (анулювання) такого боргу, зобов'язаний показати анульовану суму боргу у складі оподатковуваного доходу з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку.

Приймаючи рішення суди дійшли висновку, що позивач отримав додаткове благо у вигляді прощеного (анульованого) боргу за кредитним договором про надання споживчого кредиту на суму 322 839,37 грн.

Коментар «Делойт». У наведеному рішенні Касаційний адміністративний суд дійшов цікавого висновку, пов'язаного з оподаткуванням ПДФО та ВЗ доходу у вигляді прощення (анулювання) основної суми боргу за кредитом. Суд, погоджуючись із висновками судів попередніх інстанцій, наголошує на тому, що прощене основне «тіло кредиту» збільшує дохід платника податку і включається в його оподатковуваний дохід. Така сума повинна відображатися у декларації про майновий стан і доходи в рядку 10.13 та оподатковуватися за загальними ставками: ПДФО – 18% та ВЗ – 1,5%.

Однак, суд дійшов висновку, що сума процентів, комісій, пені тощо, які повинні були б нараховуватися за таким кредитом та мали б бути сплачені платником податку, у разі прощення такого кредиту не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку, не вважаються додатковим благом та не підлягають оподаткуванню.

Такий підхід Касаційного адміністративного суду був також підтверджений його Постановою від 14 травня 2024 року у справі № 826/3175/17.

Постанова Касаційного адміністративного суду від 15 квітня 2024 року у справі №520/1400/22

У жовтні 2022 року платник податків – юридична особа звернувся до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Київській області (далі – «податковий орган, відповідач у справі») про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 01 листопада 2021 року N 26265/1817, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 3 431 025,00 грн, у тому числі податкове зобов'язання у сумі 3 119 114,00 грн та штрафні (фінансові) санкції у розмірі 311 911,00 грн, з мотивів безпідставності його прийняття.

Суди першої та другої інстанцій стали на бік Товариства, однак ДПС (далі – «Скаржник»), не погоджуючись із висновками судів, подала касаційну скаргу. Скаржник зазначає, що неправильне застосування пункту 76.3 статті 76 та пункту 102.1 статті 102 ПКУ судами попередніх інстанцій полягало у тому, що суди виходили з того, що попри проведення контрольним органом камеральної перевірки з інших питань, виявлені порушення стосуються виключно правильності оформлення уточнювальних розрахунків до податкових декларацій, а отже відповідач повинен був провести камеральну перевірку таких уточнювальних розрахунків саме протягом 30 днів після їх фактичного подання.

Суди попередніх інстанцій встановили, що контрольний орган 20 вересня 2021 року провів камеральну перевірку податкової декларації з податку на додану вартість за звітний податковий період – липень 2021 року.

Предмет перевірки в акті відповідач визначив таким чином – перевірка даних, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість Товариства за липень 2021 року. Суди попередніх інстанцій обґрунтовано зазначили, що предмет перевірки не охоплював інші порушення (своєчасність подання декларації, своєчасність реєстрації податкової накладної тощо), а тому перевірка могла бути проведена лише протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку подання звітності.

На думку суду, останнім днем для проведення камеральної перевірки було 19 вересня 2021 року. Колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновком судів попередніх інстанції про те, що відповідач, провівши 20 вересня 2021 року перевірку податкової декларації з податку на додану вартість Товариства за липень 2021 року, порушив встановлений пунктом 76.3 статті 76 ПК України строк. Податковий кодекс України не встановлює правил перенесення строків перевірок у разі коли останній день припадає на вихідний або святковий (неробочий) день.

Коментар «Делойт». Звертаємо вашу увагу, що попри те, що наведене вище рішення безпосередньо стосується проведення камеральної перевірки податкової декларації з ПДВ, положення ст. 76 ПКУ, яке регулює порядок проведення камеральних перевірок, застосовується до всіх видів звітностей, включно з податковою звітністю фізичних осіб.

Отже, суд наголошує, що камеральна перевірка може бути проведена лише впродовж 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку подання звітності, навіть якщо останній день проведення такої перевірки припадає на вихідний або святковий (неробочий) день. Тому, якщо за результатом проведення камеральної перевірки вам було нараховано додаткові податкові зобов'язання, але така перевірка була проведена із пропущенням встановленого строку навіть на один день, існує велика ймовірність того, що податкові повідомлення-рішення про таке нарахування можуть бути визнані протиправними та скасовані в судовому порядку.

Рішення Печерського районного суду м. Києва від 24 квітня 2024 року у справі № 757/51552/23-ц

У листопаді 2023 року заявниця звернулась із заявою про встановлення факту, що має юридичне значення, в якій просить встановити юридичний факт того, що громадянин України ОСОБА_2, смерть якого зареєстрована 07 листопада 2020 року, був податковим резидентом України впродовж трьох років перед датою смерті, а саме в період із 07 листопада 2017 року до 07 листопада 2020 року.

Заявниця звернулася до уповноважених осіб та органів Республіки Кіпр з метою оформлення та прийняття спадщини. Проте, щоб приступити до управління майном померлого на території Республіки Кіпр, заявниці, яка є спадкоємцем за заповітом, необхідно отримати довідку-підтвердження статусу податкового резидента України для підтвердження того, що померлий перебував на обліку в податковому органі впродовж останніх трьох років перед датою смерті.

Листом Головного управління ДПС у місті Києві надано відповідь на адвокатський запит та відмовлено у наданні вказаної довідки-підтвердження статусу податкового резидента України ОСОБА_2 впродовж трьох років перед датою смерті, а саме в період з 07 листопада 2017 року до 07 листопада 2020 року, для вчинення нотаріальних дій, через те, що така довідка не може бути видана податковими органами, оскільки її форма не затверджена законодавством України.

Тому ОСОБА_1 звернулася до Суду із заявою про встановлення факту, що має юридичне значення, а саме того, що ОСОБА_2 була податковим резидентом України.

Аналізуючи обставини справи, суд у першу чергу застосовує критерії визначення податкової резидентності фізичної особи згідно з п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 ПКУ, а саме:

• місце проживання;
• місце постійного проживання;
• центр життєвих інтересів;
• перебування в Україні понад 183 дні у відповідному році;
• наявність громадянства України.

Суд вказує, що відповідно до ч. 1 ст. 29 ЦК України місцем проживання фізичної особи є житло, в якому вона проживає постійно або тимчасово.

Фізична особа може мати кілька місць проживання. При цьому чинне законодавство України не містить прямого визначення поняття «постійне місце проживання» і не передбачає, що всі громадяни України автоматично визнаються такими, що мають постійне місце проживання в Україні, якщо вони не оформили свій виїзд за кордон на постійне місце проживання.

Також факт постійного чи тимчасового проживання громадянина України на території України чи за її межами не може підтверджуватися тільки паспортом для виїзду за кордон з відміткою про виїзд на постійне місце проживання, оскільки громадянин, який має такий паспорт, може фактично проживати на території України, в той час, як громадянин, який має паспорт для виїзду за кордон без відповідної відмітки, може без обмеження часу фактично проживати на території іншої країни.

При цьому відсутність перебування громадянина на консульському обліку в закордонних дипломатичних установах також не може розглядатися як безспірна ознака постійного проживання такого громадянина в Україні.

З наведеного випливає, що громадянин України не може визнаватися таким, що постійно проживає в Україні, якщо фактично він перебуває на її території менше ніж шість місяців на рік.

Твердження заявниці, що ОСОБА_2 в період з 07 листопада 2017 року до 07 листопада 2020 року постійно проживала на території України, є недоведеним з огляду на те, що заявниця не надала жодних доказів на підтвердження вказаного твердження.

Наявність в ОСОБА_2 паспорта громадянина України не є достатнім доказом того, що останній був резидентом України в період з 07 листопада 2017 року до 07 листопада 2020 року.

Щодо поняття «центр життєвих інтересів», такий термін не має визначення в національному чи міжнародному праві, а також в судовій практиці. У коментарі до Модельної конвенції Організації економічного співробітництва та розвитку (1977 рік) запропоновано критерії оцінювання «центру життєвих інтересів» фізичної особи, а саме: її сімейні та соціальні зв'язки, зайнятість, політична, культурна та інша діяльність, місце ведення бізнесу чи місце, з якого особа управляє своєю власністю. Однак такі критерії є суто рекомендаційними та не здатні врахувати всіх життєвих ситуацій.

Заявниця не надала суду будь-яких доказів наявності у ОСОБА_2 центру життєвих інтересів в Україні. При цьому із матеріалів справи вбачається, що ОСОБА_2 мала нерухоме майно на території держави Кіпр.

Також заявниця не надала суду будь-яких доказів, що ОСОБА_2 перебувала в Україні не менше 183 днів (включно з днем приїзду та від'їзду) протягом періоду або періодів податкового року.

Враховуючи викладене вище, суд відмовив ОСОБА_1 у задоволенні заяви про встановлення факту, що має юридичне значення.

Коментар «Делойт». Згадане рішення є одним із небагатьох, де суд першої інстанції розкриває трактування критеріїв податкової резидентності та зазначає, які факти повинні бути доведені для встановлення того, що фізична особа є податковим резидентом України. Однак, таке тлумачення суду має індивідуальний характер і не є обов’язковим для дотримання іншими судами чи податковими органами, але може слугувати додатковим джерелом розуміння критеріїв податкової резидентності згідно з податковим законодавством України.

Попри це, у згаданому рішенні не наведено навіть приблизний перелік документів, якими може бути підтверджено/спростовано факт перебування в статусі податкового резидента чи нерезидента. На практиці у багатьох фізичних осіб виникають труднощі з доведенням того, що особа залишається податковим резидентом або вийшла із податкового резидентства України.

Постанова Київського окружного адміністративного суду від 30 квітня 2024 року у справі №320/27425/23

Фізична особа подала податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2021 рік з метою отримання податкової знижки щодо витрат на навчання. Сума задекларованих понесених витрат становить 596 101,73 грн. Головним управлінням ДПС у м. Києві проведено камеральну перевірку, за результатами якої було встановлено, що у громадянки відсутні законодавчі підстави для нарахування податкової знижки, оскільки:

• платником документально не підтверджено резидентський статус платника та місце реєстрації;
• платник надав договір про навчання, куди були включені витрати на харчування. Однак, ідентифікувати вартість безпосередньо освітніх послуг без вартості харчування немає можливості;
• рахунки на оплату не завірено належним чином надавачем послуг;
• згідно з рахунком на оплату немає можливості ідентифікувати договір за яким були понесені витрати.

Фізична особа не погоджується з таким рішенням та звертається до суду із проханням визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС України в місті Києві N 00378240105 від 03.01.2023, яким їй було відмовлено у застосуванні права на податкову знижку.

Проаналізувавши обставини справи, суд задовольнив повністю позовні вимоги у зв'язку з таким:

Суд встановив, що зареєстрованим місцем проживання фізичної особи є місто Київ.

Відповідно до п. п. 14.1.213 ПКУ резиденти – це, зокрема, фізичні особи, які мають місце проживання в Україні.

Таким чином, в розумінні п. п. 14.1.213 ПКУ позивач є резидентом України, тому висновки камеральної перевірки в цій частині є необґрунтованими.

Висновки перевірки про неможливість ідентифікувати вартість безпосередньо освітніх послуг без вартості харчування згідно з договорами про навчання були також відхилені судом, оскільки в договорах визначено вичерпний перелік безпосередньо освітніх послуг, які надаються, і послуга харчування до вказаного переліку не включена.

У контексті аргументів податкового органу про те, що рахунки на оплату не завірено належним чином надавачем послуг, суд погоджується з позицією позивача щодо достатності підтвердження факту понесення витрат платіжними дорученнями.

Наведені висновки суду узгоджуються з положеннями п. п. 166.2.1. п. 166.2 ст. 166 ПКУ згідно з яким витрати, понесені платником податку, підтверджуються відповідними платіжними та розрахунковими документами, зокрема квитанціями, фіскальними або товарними чеками, прибутковими касовими ордерами, копіями договорів, що ідентифікують продавця товарів (робіт, послуг) та їх покупця (отримувача).

Отже, висновки відповідача в акті камеральної перевірки про те, що платником документально не підтверджено платіжними чи розрахунковими документами понесені витрати, а також не підтверджено резидентський статус та місце реєстрації, суд вважає безпідставними.

Інших тверджень, як підстави для відмови позивачу у наданні податкової знижки, не вказано.

Коментар «Делойт». До нас часто звертаються клієнти із проханням допомогти із поданням податкової декларації про майновий стан і доходи для отримання податкової знижки в Україні. Відповідно до п.п. 162.2.1 п. 162.2 ст. 162 ПКУ, для нарахування податкової знижки платнику податку необхідно надати документи, які підтверджують понесені витрати. Однак, вичерпного переліку документів, які можуть бути прийняті податковими органами, в ПКУ не передбачено. Через відсутність визначеності в законодавстві, дуже часто у платників податків виникають практичні труднощі із належним підтвердженням понесених витрат та застосуванням права на податкову знижку. З такими труднощами зіткнувся і платник податків у наведеній вище судовій справі.

Проте судова практика таки схиляється на бік платника податку, підтверджуючи, що, зокрема, (а) факт наявності місця проживання на території України, згідно з податковим законодавством, є достатнім критерієм для визнання фізичної особи податковим резидентом України для реалізації свого права на податкову знижку, тобто така фізична особа не зобов’язана додатково доводити, що вона відповідає іншим критеріям податкової резидентності; (б) надання платником податку договору про оплату навчання та платіжних інструкцій є достатнім для підтвердження понесених платником податків витрат на навчання у відповідному звітному році.

Як спеціалісти «Делойт» можуть допомогти?

«Делойт» має одну з найсильніших податкових практик в Україні, а також команду податкових експертів та адвокатів із багаторічним досвідом. Ми пропонуємо централізовану систему надання послуг із залученням спеціалістів компанії «Делойт» у різних країнах і з одним центром координації. Наша команда зможе надати такі послуги:

• консультування фізичних осіб з питань оподаткування в Україні та за кордоном;
• підготовка декларацій з податку на доходи для фізичних осіб;
• підтримка клієнтів у комунікації з податковими та іншими державними органами України;
• допомога зі сплатою податку на доходи фізичних осіб та військового збору;
• допомога в питаннях пенсійного забезпечення та сплати єдиного соціального внеску;
• аналіз на предмет набуття чи втрати статусу податкового резидента України чи іншої країни та оподаткування доходів з джерелами походження з різних країн;
• застосування податкових кредитів та знижок.

Якщо у вас є будь-які запитання стосовно оподаткування доходів фізичних осіб в Україні або вам необхідна консультація, будь ласка, зв’яжіться з нашою командою експертів, які із задоволенням дадуть відповіді на всі ваші запитання.

Підписуйтесь на наш телеграм-канал Deloitte Ukraine Voices! Тут ми регулярно публікуємо авторські новини, статті, подкасти та інші матеріали. Почуйте голоси експертів.