Aplicación de CDI

1)  Introducción 

Del repaso y análisis de las Resoluciones recientes de la Comisión de
Consultas de la DGI nos surge el interés de analizar y vincular los
pronunciamientos 6.167 y 6.168 en el entendido que de los mismos surgen
conceptos clarificadores e indicativos para proceder a la interpretación de los
Convenios para evitar la Doble Imposición (CDI) y para analizar la aplicación
del principio de la fuente a determinado tipo de operaciones.

Entendemos que las mismas nos aportan información de valor para
ayudarnos a la interpretación de las normas tributarias vinculadas con la
temática de CDI y fuente territorial y es por esto que procederemos a un breve
análisis de dichas consultas y posteriormente procederemos a efectuar algunas
reflexiones al respecto.

2)  La Consulta N° 6.167 – CDI 

Se consulta por parte de una Unidad Ejecutora de Presidencia de la República,
acerca de la aplicación del Convenio para evitar la doble imposición entre
Uruguay y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte, con relación a
una contratación de servicios técnicos a una persona física que desarrolla su
trabajo mayoritariamente en el exterior y que no verifica ninguna de las
hipótesis de Establecimiento Permanente (EP) previstos en el CDI (ni en la
legislación local).

Con relación a la respuesta (que se transcribirá más adelante) nos
interesa destacar el proceso para llegar a su elaboración.

Al respecto:      

• Se analizan las distintas categorías previstas en el CDI
  (Beneficios Empresariales, regalías, intereses, etc.),
• se encuadra a la partida en una de ellas (en el caso
  en particular se la clasifica como Beneficios Empresariales)
• y finalmente se verifica sobre quien recae la potestad tributaria para someter a la misma a imposición a las rentas (concluyendo que en el caso puntual que corresponde a Reino Unido).

Transcribimos a continuación algunos párrafos de la Consulta N° 6.167:

“De acuerdo a lo establecido en el literal f) del artículo 3° del Convenio el término empresa se aplica al ejercicio de toda actividad o negocio. A su vez el literal k) del citado artículo señala que el término negocio incluye el ejercicio de servicios profesionales y la realización de otras actividades de carácter independiente.

Por tanto, las rentas que se generen por los servicios brindados serán tratadas de acuerdo a lo establecido en el artículo 7° del Convenio, Utilidades Empresariales.

El mencionado artículo en su inciso 1° establece que: "Las utilidades de una empresa de un Estado Contratante solamente podrán someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él...".

Cabe señalar que conforme a lo establecido en el literal c) del numeral 3 del artículo 5° del Convenio, la persona física proveedora del servicio configuraría un establecimiento permanente si la estancia de la misma en Uruguay es por un
período o períodos que en total excedan de 183 días, dentro de un período
cualquiera de doce meses que comience o termine en el año fiscal considerado.

En consecuencia, en la medida que el proveedor del servicio no configure un
establecimiento permanente en nuestro país, la potestad tributaria sobre las
rentas le correspondería a Reino Unido y por tanto la consultante no debería
realizar la retención del IRNR siempre que se cumplan los extremos exigidos por el Decreto N° 323/012 de 03.10.012 y Resolución DGI N° 2.456/2012 de 25.10.012.”

3)  Consulta N° 6.168 – Servicios de garantía pagos a una empresa del exterior sin EP en el

país – tratamiento tributario

Una sociedad uruguaya consulta el tratamiento fiscal a aplicar en cuanto
al Impuesto a la Renta de los No Residentes (IRNR), por los pagos realizados a
una empresa del exterior (sin EP en Uruguay), la cual presta un servicio de
garantía de tipo personal.

Se adelanta opinión, entendiendo que los ingresos obtenidos por la
empresa avalista (no residente) son de fuente extranjera, y por lo tanto no
gravados por IRNR.

Resulta claro que el tema central de la consulta es la aplicación del
principio de la fuente (atribución territorial) a la renta descripta (ingreso
por garantía otorgada).

En tal sentido, y haciendo referencia a una consulta anterior (Consulta
N° 5.313), se establece:

"En el caso en consulta la fuente correspondería al lugar donde se sitúa el capital o el patrimonio del avalista. Cabe destacar que en sede del IRNR los servicios prestados, salvo por personas físicas, se consideran rentas empresariales.

Las dificultades de orden práctico, que significa la aplicación de este criterio,
imponen la necesidad de establecer un criterio de carácter objetivo para ubicar
la fuente de dichas rentas.

Con lo cual se entiende que el criterio que mejor responde al aspecto espacial de los servicios de aval, es aquel que considera la fuente y el lugar de ejecución de la prestación, donde se sitúa el domicilio del avalista.”

 4)  Relacionando ambos pronunciamientos

Hagamos el esfuerzo de unificar ambos planteamientos. Esto es proceder a estudiar un caso hipotético donde una empresa uruguaya paga a una empresa del exterior (de un país con el cuál rige un CDI) por un servicio de garantía sobre un crédito tomado por la empresa uruguaya.

Entendemos que este ejercicio será ilustrativo (y de valor para los
lectores) de cómo proceder al análisis del tratamiento tributario a aplicar con
relación al pago de partidas de Uruguay al exterior (o en sentido contrario)
entre países que tienen vigente un CDI.

Pongamos el ejemplo del último CDI aprobado: Uruguay y Chile

En suma, analizar que tratamiento corresponde a un pago de una empresa
uruguaya a una empresa chilena en el marco del CDI entre Uruguay y Chile.

a)  El proceso comienza analizando en qué categoría de
renta se deberían clasificar al pago a los efectos de determinar a quién
corresponde la potestad tributaria (o si la misma es compartida).

En el caso puntual se deberá analizar si los mismos cumplen con la
definición de alguna de las categorías previstas en el CDI. De la lectura de
las categorías surgen dos alternativas: intereses o beneficios empresariales
(categoría residual).

En lo que respecta a la definición de intereses, la misma está
establecida en el artículo 11.3 del CDI, según lo que transcribimos a
continuación:

 “El término "intereses", en el sentido de este artículo
significa las rentas de créditos de cualquier naturaleza, con o sin garantía
hipotecaria y, en particular, las rentas de valores públicos y las rentas de
bonos y obligaciones, así como cualquier otra renta que la legislación
tributaria del Estado de donde procedan los intereses asimile a las rentas de
las cantidades dadas en préstamo. Las penalizaciones por mora en el pago se
consideran intereses a efectos del presente Artículo, El término interés no
incluirá rentas tratadas en el Artículo 10.”

De este artículo se desprende, entonces, que con el término “intereses”
el CDI hace referencia a las rentas de las cantidades prestadas que pueden
catalogarse como “rentas de capitales mobiliarios”.  De hecho, así está establecido en los Comentarios al Modelo de la OCDE.

Por otro lado; si vamos a la legislación local del Estado de donde
proceden las rentas (Uruguay), cómo lo establece y remite el artículo previsto,
vemos que, si bien en Uruguay no encontramos una normativa fiscal que
específicamente refiera a los avales, tal cual analizamos, la Administración
Tributara se ha manifestado considerando al mismo como un servicio y no como un interés.  (Consultas 5.313 y 6.168). 

Considerando lo anterior, entendemos que existirían elementos
suficientes para concluir que los pagos por garantía no cumplirían con la
definición de intereses del CDI y que, por ende, debería aplicarse el artículo
correspondiente a beneficios empresariales (artículo 7°).

b)   Una vez clasificado el concepto del pago, corresponde
determinar la potestad tributaria

Según el CDI, el país de la residencia (Chile en este
caso) tendría potestad tributaria exclusiva y por lo tanto Uruguay no podría
gravar.

Con esto terminaríamos el análisis de aplicación del CDI al caso planteado.

Por otro parte, cabe mencionar que este caso lo podríamos encuadrar en
otro tipo de análisis más general e independiente a la existencia de CDI,  que es el que surge de la consulta N° 6.168. Esto es la aplicación del principio de la fuente territorial al ingreso por aval y de acuerdo con lo visto la posición de DGI, fue que estos avales se tratan de servicios no técnicos prestados desde el exterior (a estos efectos se debe considerar el domicilio del avalista) y como tales no están alcanzados por el IRNR en nuestra legislación local.