Convenios para evitar la doble imposición – Países de la región

1.   Introducción 

Recientemente se han firmado y entrado en vigor
varios convenios para evitar la doble imposición con países de la región.

Por este motivo, nos ha parecido interesante
repasar el estado actual de algunos convenios y, en líneas muy generales, las
consecuencias prácticas sobre las retenciones de IRNR que pueden aplicar a
proveedores de estos países (sólo se analizará la regla general y en forma muy
resumida).

Es sumamente importante aclarar que, ante un caso específico, se deberá
consultar el texto completo del convenio dado que existen varias
excepciones a la regla general aplicable a cada tipo de renta, además de
disposiciones específicas en el protocolo.

En particular, analizaremos la situación actual
de los convenios con Argentina, Chile, Paraguay y Brasil.

2.  Convenio con Chile - Vigente 

Mediante la Ley N° 19.548 se aprobó en Uruguay
el Convenio con Chile para eliminar la doble imposición y prevenir la evasión y elusión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio. El convenio entró en vigencia el 5 de setiembre de 2018 y es aplicable a los impuestos retenidos en la fuente desde el 1 de enero de 2019.

En términos generales, las tasas de retención de
IRNR aplicable a pagos que se realicen desde Uruguay a un residente fiscal
chileno, pueden ser las siguientes:  

Rentas inmobiliarias: tasa general del 10,5% o 12%.     

Beneficios empresariales: sólo pueden someterse a imposición en el país de residencia (no aplica retención en el país fuente), salvo que la actividad sea desarrollada en el país fuente por medio de un establecimiento permanente situado en él y las rentas sean atribuibles al EP.

Dividendos: tope del 5% del importe bruto de los dividendos (si el beneficiario efectivo es una sociedad que controla o posea directamente al menos el 25% del poder de voto o capital de la sociedad que paga los dividendos); en caso contrario se aplica la tasa local del 7% sobre la renta neta fiscal gravada por IRAE.     

Intereses: 4% del importe bruto de los intereses derivados de (i) la venta a crédito efectuada al comprador de la maquinaria y equipo por el beneficiario efectivo que es el vendedor de la maquinaria y equipo, y (ii)
préstamos otorgados por bancos a un plazo no menor de tres años para financiar proyectos de inversión; en caso contrario se aplica la tasa general del 12% (o alguna tasa local menor). Se debe tener presente la disposición octava del protocolo, dado que a futuro podría llegar a aplicar una tasa menor al 12% (pero como mínimo 10%).       

Regalías: 10% del importe bruto de las regalías si el beneficiario efectivo de las mismas es residente fiscal chileno; en caso contrario se aplica la tasa general del 12%.   

Honorarios por servicios técnicos (distintos a los servicios personales independientes): 10% del importe bruto de los honorarios si el beneficiario efectivo de los mismos es residente fiscal chileno; en caso contrario se aplica la tasa general del 12%.

Otros tipos de rentas: consultar el texto del Convenio (Ley 19.548).

Por otra parte, y tal como se establece en el artículo 23 del Convenio, la doble imposición se elimina mediante la aplicación del método del crédito fiscal. Cuando residentes fiscales de un país (Uruguay o Chile) obtengan rentas que hayan sido sometidas a imposición en el otro país, podrán acreditar la retención contra cualquier impuesto (uruguayo o chileno, según sea el caso) a ser abonado con relación a la misma renta. Idéntica disposición se establece para impuestos sobre el patrimonio. Ver punto 6 de este comentario relativo al tope local para el crédito fiscal. 

3.  Convenio con Paraguay - Vigente 

Mediante la Ley N° 19.697 se aprobó en Uruguay el Convenio con Paraguay para evitar la doble imposición y prevenir la evasión y elusión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio. El convenio entró en vigencia el 30 de marzo de 2019 y será aplicable a los impuestos retenidos en la fuente desde el 1 de enero de 2020.

 En términos generales, las tasas de retención de IRNR aplicable a pagos que se realicen desde Uruguay a un residente fiscal paraguayo, podrán ser las siguientes:

-    Rentas inmobiliarias: tasa general del 10,5% o 12%.

-    Beneficios empresariales: sólo pueden someterse a imposición en el país de residencia (no aplica retención en el país fuente), salvo que la actividad sea desarrollada en el país fuente por medio de un establecimiento permanente situado en él y las rentas sean atribuibles al EP.

 -    Dividendos: tasa local del 7% (dado que el tope que fija el Convenio es 15%).

-    Intereses: tasa general del 12% (dado que el tope que fija el Convenio es 15%). 

-   Regalías: tasa general del 12% (dado que el tope que fija el Convenio es 15%). 

-    Honorarios por servicios técnicos: tasa general del 12% (dado que el tope que fija el Convenio es 15%).

-  Otros tipos de rentas: consultar el texto del Convenio (Ley 19.697).

Por otra parte, y tal como se establece en el artículo 22 del Convenio, la doble imposición se elimina mediante la aplicación del método del crédito fiscal. Cuando residentes fiscales de un país (Uruguay o Paraguay) obtengan rentas que hayan sido sometidas a imposición en el otro país, podrán acreditar la retención contra cualquier impuesto (uruguayo o paraguayo, según sea el caso) a ser abonado con relación a la misma renta. Idéntica disposición se establece para impuestos sobre el patrimonio. Ver punto 6 de este comentario relativo al tope local para el crédito fiscal.

 4.     Convenio con Brasil – No vigente aún

Se firmó el pasado 7 de junio de 2019 el convenio para evitar la doble imposición entre Brasil y Uruguay. Restará esperar a que el mismo sea aprobado por la normativa interna de cada país, para que luego se pueda realizar el intercambio de notas.

Como antecedente, es importante mencionar que existía ya firmado un acuerdo para el intercambio de información entre ambos países. El mismo había sido firmado en 2012, aprobado por Ley en Uruguay en el 2014, pero no se encuentra vigente aún por falta de la Ley que lo apruebe en Brasil.

En términos generales, las tasas de retención de IRNR aplicable a pagos que se realicen desde Uruguay a un residente fiscal brasilero (una vez que entre en vigencia el convenio), podrán ser las siguientes:

-    Rentas inmobiliarias: tasa general del 10,5% o 12%.

-   Beneficios empresariales: sólo pueden someterse a imposición en el país de residencia (no aplica retención en el país fuente),  salvo que: a) la actividad sea desarrollada en el país fuente por medio de un establecimiento permanente situado en él y las rentas sean atribuibles al EP, o b) el país de residencia no someta efectivamente a imposición dichos beneficios.  

-    Dividendos: tasa local del 7% (dado que el tope que fija el Convenio es 10% o 15% según el porcentaje de participación del accionista).

-    Intereses: tasa general del 12% (dado que el tope que fija el Convenio es 15%). 

 -  Regalías: 10% del importe bruto de las regalías si el beneficiario efectivo de las mismas es residente fiscal brasilero; para el caso de regalías procedentes del uso o la concesión del uso de marcas se aplica la tasa general del 12%.

-   Honorarios por servicios técnicos (distintos a los servicios personales independientes): 10% del importe bruto de los honorarios si el beneficiario efectivo de los mismos es residente fiscal brasilero; en caso contrario se aplica la tasa general del 12%.

-    Otros tipos de rentas: consultar el texto del Convenio (disponible en la Dirección de Tratados del Ministerio de Relaciones Exteriores de Uruguay).

Por otra parte, y tal como se establece en el artículo 25 del Convenio, la doble imposición se elimina mediante la aplicación del método del crédito fiscal. Cuando residentes fiscales de un país (Uruguay o Brasil) obtengan rentas que hayan sido sometidas a imposición en el otro país, podrán acreditar la retención contra cualquier impuesto (uruguayo o brasilero, según sea el caso) a ser abonado con relación a la misma renta. Idéntica disposición se establece para impuestos sobre el patrimonio. Ver punto 6 de este comentario relativo al tope local para el crédito fiscal.

5.  Convenio con Argentina

Mediante la Ley N° 19.032 se aprobó en Uruguay el Convenio con Argentina relativo al intercambio de información tributaria y el método para evitar la doble imposición. El convenio entró en vigencia el 7 de febrero del 2013.

Este convenio, a diferencia de los otros convenios firmados por Uruguay, no sigue el Modelo de Convenio para Evitar la Doble Imposición de la OCDE, no se limita la potestad tributaria de cada país ni se establecen topes a las tasas de
retención que se pueden aplicar. Por el contrario, tanto Argentina como Uruguay
aplican las retenciones generales (como si no hubiera convenio), y luego el
país de residencia otorgará un crédito por el impuesto pagado en el otro país.

El método para evitar la doble imposición se describe en el artículo 11 del Convenio, el cual pasaremos a comentar.  

Por un lado, en los apartados 1 y 2 de este artículo (complementados por los puntos 2 y 3 del protocolo), se establece el mecanismo general para acreditar retenciones realizadas en el otro país: a) Uruguay otorgará crédito por impuestos pagados en Argentina en tanto correspondan a rentas de fuente argentina “pura” (sin ampliación de la fuente) y b) Argentina otorgará crédito por impuestos pagados en Uruguay en tanto correspondan a rentas de fuente uruguaya “pura” (sin ampliación de la fuente). Esto es válido tanto para rentas como para patrimonio. Ver punto 6 de este comentario relativo al tope local para el crédito fiscal.

A modo de ejemplo, si un residente fiscal argentino se encuentra en nómina de una empresa uruguaya y le es aplicable el IRPF, tributará este impuesto por todo el salario.  Argentina, por su parte, también gravará este salario y otorgará crédito sólo si el trabajo se desarrolló en Uruguay (renta de fuente uruguaya pura). No se permitirá acreditar el Argentina el IRPF pagado en Uruguay por días de trabajo en Argentina.

Por otra parte, existe un mecanismo específico para servicios técnicos, el cual queda contenido en el apartado 3 del artículo 11. En el caso particular de retenciones aplicables por la prestación de servicios técnicos y de asistencia técnica, científica, administrativa o similares, no se exige que los impuestos a acreditar correspondan a rentas puras, sino que basta con que correspondan a rentas pagadas por un residente del otro país. Ver punto 6 de este comentario relativo al tope local para el crédito fiscal.

A modo de ejemplo, si Uruguay aplica retención de IRNR por un servicio técnico que le prestaron desde Argentina, el proveedor argentino podrá acreditar esta retención (a pesar de que el servicio es de fuente argentina).

6. Tope local para acreditar retenciones del exterior 

Relacionado con el crédito fiscal que Uruguay admite por impuestos pagados en un país con convenio, es importante mencionar la Consulta N° 5.948 de junio 2016. En la misma se consulta por el crédito a computar en Uruguay por un servicio técnico prestado por un residente fiscal contribuyente de IRAE a un sujeto de Argentina.

Tal como se establece en el Convenio, Uruguay otorgará un crédito equivalente al menor de los siguientes montos: el impuesto a la renta efectivamente pagado en Argentina, o el que resulte de aplicar la tasa del IRAE sobre la renta obtenida por el servicio prestado a dicho país. En concreto se consulta si la referida tasa
debe considerarse sobre la renta bruta o la renta neta.

Se responde que “al tratarse de un contribuyente del IRAE, los ingresos derivados de la prestación de servicios técnicos resultan alcanzados por dicho impuesto a la tasa del 25% aplicada sobre la renta neta fiscal. Por consiguiente, esta Comisión de Consultas considera que el crédito computable surgirá de considerar el menor entre el impuesto pagado en la República Argentina, y el que resulte de aplicar la tasa del IRAE sobre la renta neta generada por el servicio técnico.” 

7.   Certificados de residencia fiscal 

Sólo a modo de recordatorio, para poder reducir (o eliminar) una retención por
aplicación de un convenio, es necesario contar con certificado de
residencia fiscal del proveedor.

Tal como se establece en la Resolución de DGI N° 2456/012, el certificado es
válido: 

-  Por el período que se establece en el certificado (generalmente 1 año).

-  O por un año desde la fecha de emisión (si el certificado no tiene vigencia
específica).

Por lo tanto, anualmente se deben solicitar estos certificados para poder continuar utilizando las disposiciones de un convenio.  

8.    Consideraciones finales 

Año a año se va incrementado el número de convenios vigentes para evitar la doble imposición. Hoy día ya son más de 20 los convenios que se pueden aplicar. Es bien importante tenerlos presentes para reducir, en la medida de lo posible, los mayores costos por retenciones impositivas.