Aparcerías agrícolas – Tratamiento fiscal

1.    Introducción

La aparcería tal como lo define el Código Rural en su artículo 143, consiste en un contrato en que una de las partes se obliga a entregar uno o más animales, un predio rural o ambas cosas, y la otra a cuidar esos animales, cultivar o cuidar ese predio con el objeto de repartirse los frutos o el importe correspondiente.

En particular en las aparcerías agrícolas, hay un aparcero dador o propietario que da el predio rural para que el aparcero tomador lo explote y luego repartirse los frutos o el importe correspondiente atendiendo a los porcentajes previstos en el contrato.

Este tipo de contratos se diferencia del arrendamiento en varios aspectos, pero principalmente por el hecho que propietario de la tierra y productor agropecuario comparten el riesgo sobre la explotación, lo que se ve reflejado en el porcentaje de producción que le corresponde a cada uno.

2.    Tratamiento tributario - Antecedentes

Con anterioridad a la emisión del Decreto 256/020, la DGI se había expedido en la Consulta 4.760 en referencia al tratamiento tributario que a juicio de la DGI correspondía aplicar a este tipo de Contratos.

La posición de la Administración fue ratificada recientemente por el TCA en la Sentencia 592/019.

Resumimos a continuación el tratamiento expuesto en la citada Consulta.

Aparcero propietario (dueño de la tierra), es quien realiza actividad agropecuaria, los frutos de la explotación agrícola son de su propiedad.

Esto tiene dos consecuencias fiscales directas, el aparcero propietario puede optar por tributar IMEBA, recordemos que el ingreso de aparcería tributa preceptivamente IRAE (último inciso del artículo 6º del Título 4). Pero también es quien obtiene el ingreso con IVA en suspenso y recupera el IVA compras asociado.

En consecuencia, el aparcero tomador, desde el punto de vista operativo quien realiza la actividad agropecuaria, obtiene un ingreso por servicio de aparcería, con las consiguientes consecuencias fiscales.

Tributa preceptivamente IRAE (no puede optar por IMEBA) y por aplicación del artículo 58º del Decreto 220/998 obtiene un ingreso exonerado de IVA, considerando costo el IVA compras asociado.

3.    Consecuencias fiscales de la posición de DGI y TCA

Teniendo en cuenta las restricciones vigentes a los efectos de poder optar por IMEBA previstas en el artículo 6 del Título 4 y Decreto 150/007, la principal consecuencia refiere al IVA.

El aparcero tomador en la gran mayoría de los casos es quien asume la totalidad de los costos y por lo tanto la totalidad del IVA compras.

Considerar que es el aparcero tomador quien obtiene el ingreso por servicio de aparcería, aparte de estar desconociéndose la realidad del negocio, repercute en un costo por el IVA compras asociado, lo que en muchos casos puede significar la inviabilidad del negocio.

4.    Modificación introducida por el Decreto 256/020

Atendiendo al perjuicio que la aplicación de la consulta y Sentencia significaba para los productores agropecuarios que realizaban su explotación a través de este tipo de Contratos, el Poder Ejecutivo emitió el pasado 24/09 el Decreto 256/020 modificando el artículo 58º del Decreto 220/998.

A través de la emisión del Decreto se establece que, en aquellos contratos en que una de las partes únicamente se limita a poner a disposición el inmueble y demás bienes donde se asienta la actividad agropecuaria, sin disponer económicamente de los frutos, es esa parte la que obtiene un ingreso por servicios exonerado de IVA, independientemente de la forma en que se distribuyan los riesgos de la producción.

De esta forma, y siempre que se cumpla con los extremos previstos en la normativa, será el aparcero tomador quien obtiene el ingreso con IVA en suspenso y el aparcero dador (propietario) quien obtiene el ingreso por servicio de aparcería exonerado de IVA.

Por su parte, el decreto en su último inciso establece que en aquellos casos que el precio se pague en especie, el aparcero tomador deberá documentar la venta de los bienes.

5.    Aspectos a tener en cuenta con la nueva normativa

5.1 Cláusula de propiedad de los bienes

Desde el punto de vista fiscal pasa tener especial relevancia la revisión de esta cláusula verificando que efectivamente el dueño de los bienes cosechados sea el aparcero tomador.

5.2 Documentación de ingresos y gastos

El aparcero tomador de acuerdo a lo previsto expresamente en el Decreto deberá documentar la venta de los bienes dados en pago al aparcero dador por el servicio de aparcería.

Asimismo, el aparcero dador deberá documentar el servicio de aparcería en una factura o e-factura.

En aquellos casos que el pago no se hace en especie, será únicamente el aparcero dador quien deba emitir la factura correspondiente por el servicio de aparcería.

6.    Aspectos no previstos en el Decreto

Con la publicación del Decreto 256/020 se soluciona el principal perjuicio fiscal que generaba para el sector la posición de la DGI en referencia a las aparcerías agrícolas.

Sin embargo, el hecho de aclarar el punto exclusivamente para IVA podría llevar a inconsistencia con otros impuestos como ser el IRAE.

En este sentido, entendemos que sería recomendable realizar una aclaración similar a efectos del IRAE.

En referencia al impuesto mencionado, habrá que tener en cuenta lo siguiente:

-       Aparcero dador no puede hacer uso de la opción de tributar IMEBA por la venta de bienes obtenidos como parte de pago por el servicio.

-       Aparcero dador tributa preceptivamente IRAE por el ingreso de aparcería, si este ingreso es inferior a UI 300.000 podría optar por considerarlo exonerado de IRAE (artículo 162 del Decreto 150/007).

-       Aparcero tomador deberá verificar la deducibilidad del gasto de aparcería,
atendiendo a lo mencionado en el punto anterior.