Beneficios al personal: tributación e impactos en IRAE e IVA.

Introducción

Recientemente la DGI dio a conocer la Consulta N° 6.658, en la cual un contribuyente consultaespecíficamente por el tratamiento del IVA compras de la alimentación otorgada al personal.

En consecuencia, consideramos oportuno realizar un repaso sobre el tratamiento fiscal de este y otrosbeneficios otorgados al personal, así como la posición que ha mantenido la Administración respecto a los mismos.

Analizaremos la tributación de estas partidas en relación con las contribuciones especiales a la seguridadsocial (CESS) y el Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF).

Además, examinaremos el impacto para las empresas en cuanto a la deducción de estos gastos para elImpuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) y la posible deducción del IVA asociado a dichascompras.

Tributación de las partidas otorgadas al personal

Actualmente, las empresas cuentan con diversas formas de otorgar beneficios a su personal, con el objetivode contribuir positivamente al ambiente laboral y/o al bienestar de los colaboradores.

Estos beneficios salariales pueden manifestarse de varias maneras, como partidas adicionales en dinero,bienes en especie (ya sea mediante la entrega de un bien físico o a través de tarjetas o vales), o el derechoal uso de ciertos servicios y beneficios.

La normativa en materia de seguridad social e IRPF establece cómo deben tributar algunos

CESS

A efectos del cálculo de las CESS, se consideran materia gravada todos los ingresos con carácter retributivo,que perciba el trabajador dependiente, de forma regular y permanente, a consecuencia de su actividadpersonal.

Todas las partidas que cumplan con los caracteres precedentemente mencionados estarán gravadas salvo quela normativa indique lo contrario.

En particular, para las partidas relacionadas con la alimentación, salud, seguros de vida y transporte otorgadoa los dependientes, se establece una forma específica de tributación.

El artículo 167 de la Ley Nº 16.713 determina que la alimentación proporcionada a los trabajadores en losdías efectivamente trabajados, así como el pago de la cobertura médica debidamente documentado para eltrabajador y algunos familiares , el costo de los seguros de vida y accidentes del trabajador, y el costo deluso del transporte colectivo de los días trabajados, estarán exentos de aportes personales a la SeguridadSocial, siempre que la suma de todas estas prestaciones no supere el 20 % de la retribución nominal que elempleado recibe en dinero, y que constituya materia gravada para la Seguridad Social.

En aquellos casos que supere el 20 %, el excedente estará gravado por todos los aportes personales (aportepersonal jubilatorio, FONASA y FRL).

Respecto a los aportes patronales, el pago de estas partidas bajo las condiciones mencionadas, estarángravadas únicamente por aportes patronales jubilatorios (7,5%).

Con relación al concepto de “regularidad y permanencia” que define a la materia gravada, se presume que uningreso es regular y permanente cuando es percibido en no menos de tres oportunidades a intervalos desimilar duración, cualquiera sea la causa de la prestación.

En este sentido, las gratificaciones otorgadas al personal se consideran materia gravada, siempre y cuandoconstituyan un ingreso regular y permanente para el trabajador y tengan carácter retributivo. Por lo que, lasgratificaciones gratuitas, que no están vinculadas directamente con la actividad personal y son noretributivas, no estarán gravadas por las CESS.

IRPF

Si nos centramos únicamente en las rentas obtenidas por el personal dependiente, se consideran rentasgravadas por el impuesto los ingresos regulares o extraordinarios, en dinero o en especie, que generen loscontribuyentes por su actividad personal en relación de dependencia, o en ocasión de esta.

Como se puede apreciar, el ámbito de aplicación del IRPF es más amplio que el de las CESS.

El IRPF grava todo ingreso abonado en ocasión del trabajo, mientras que las CESS exigen que la partidatenga carácter retributivo para quedar gravada. Asimismo, el IRPF grava partidas extraordinarias, mientrasque las CESS exigen que se cumpla la condición de regularidad y permanencia que mencionamosanteriormente.

La normativa que regula el IRPF determina que ciertos beneficios quedarán gravados en base a un ficto. El numeral 47 de la Resolución Nº 662/007 estableció que la alimentación en el lugar de trabajo, o la sujetaa rendición de cuentas, así como el transporte de ida y vuelta al lugar de trabajo, estarán gravados sobre labase de un valor ficto que se actualiza anualmente.

Cabe aclarar que, en caso de que se otorguen vales / tickets de alimentación, si los mismos están sujetos arendición de cuentas se podrá aplicar el ficto, de lo contrario, resultarán gravados por el monto total del ticket otorgado.

Para el año 2024 el ficto de alimentación asciende a $ 68 por cada almuerzo o cena otorgada, y en el caso deltransporte de ida y vuelta al trabajo el ficto asciende a $ 17 diarios.

En lo que refiere a la cobertura médica a favor de los trabajadores, el artículo 30 del Título 7 establece queno están gravadas las prestaciones de salud que sean de cargo del empleador por el monto equivalente a lacobertura de FONASA. Por lo que todos los trabajadores que estén incluidos en el FONASA y perciban ademáseste tipo de beneficio, el importe pagado por el empleador resultará gravados por el IRPF.

Por último, cabe mencionar que para el IRPF todas las gratificaciones otorgadas al empleado están gravadas,sean regulares o extraordinarias, retributivas o no retributivas.

Como única excepción, tenemos las gratificaciones que se incluyen en el Decreto 306/007, por partidas quese entienden no remuneratorias y no alcanzadas por el impuesto: primas por matrimonio o nacimiento dehijos, expensas funerarias, bienes con motivo de fiestas tradicionales, artículos escolares, y otras que puedadeterminar eventualmente la DGI. Estas partidas no estarán alcanzadas por el impuesto siempre que seentreguen a todos los dependientes, bajo las mismas condiciones.

Impactos en el IRAE e IVA: Consultas 5.471 y 6.658

Habiendo mencionado previamente el tratamiento tributario para las CESS e IRPF de determinados beneficiosal personal, entendemos conveniente analizar los casos planteados por algunos contribuyentes en lasConsultas N° 5.471 (2012) y N° 6.658 (publicada en el pasado mes de agosto), y mencionar la posiciónexpuesta por la Administración en cada una de ellas.

Si bien para los empleadores es fundamental asegurarse el correcto tratamiento tributario respecto a losbeneficios que se le otorgan al personal (en materia de las CESS e IRPF), también es interés de los mismostener la certeza respecto a la deducibilidad de dichos gastos en el IRAE así como la posible deducción del IVAcompras asociado a las compras de dichos bienes y/o servicios.

IRAE

En la Consulta N° 5.471, un contribuyente consulta específicamente por el tratamiento de los siguientesbeneficios al personal: vales de alimentación, seguros médicos, seguros de vida, mensualidad de los colegiosde los hijos y la utilización de los vehículos de la empresa para fines personales.

En relación al IRAE, cabe mencionar que a efectos de que un gasto se considere deducible, la normativaestablece ciertos requisitos que deben cumplir los mismos: deben estar devengados en el ejercicio, sernecesarios para obtener y conservar las rentas gravadas, estar debidamente documentados y que el ingresoesté alcanzado para la contraparte por alguna imposición a la renta (regla candado), habiendo algunasexcepciones a este requisito.

En particular, para los gastos del personal en relación de dependencia, se requiere, además, que las rentasestén gravadas por el IRPF y que se efectúen los aportes jubilatorios correspondientes, salvo en los casos enque el propio régimen legal establezca su excepción.

La respuesta dada por DGI en la Consulta N° 5.471 expresa esto mismo, por lo que todos los rubrossalariales pagados al personal se considerarán deducibles siempre y cuando se cumpla con la tributación paraIRPF y las CESS, que fuimos mencionando en los puntos anteriores.

Por otra parte, es de interés mencionar el tratamiento que se le otorga en el IRAE a los gastos ycontribuciones que se hacen a favor del personal, teniendo como objeto una mejora material o espiritual delpersonal, pero que necesariamente no tendrían por qué tener carácter retributivo y estar exentos del pago delas CESS e IRPF. Los gastos que cumplan con estas condiciones serán deducibles hasta el tope del 5% de larenta neta fiscal del ejercicio anterior, tal como lo establece la Resolución 1.139/007.

A modo de ejemplo, en otras Consultas DGI ha manifestado que los gastos relacionados a premios y fiestasde fin año, quedarían incluidos en este concepto, y por lo tanto considerarse admitidos hasta el topeestablecido en la Resolución.

IVA

La respuesta dada por DGI en la Consulta N° 5.471 expresa que en caso de existir un IVA compras asociadoa los gastos consultados (vales alimentación, seguros médicos, seguros de vida, mensualidad de colegios yutilización de vehículos), no debería ser deducido en la liquidación de IVA de la empresa, en la medida queentiende que tales gastos corresponden al trabajador, y no a la empresa, y que éste es el beneficiarioefectivo de las prestaciones salariales.

Cuando el beneficio se encuentre gravado por IRPF, el monto gravado será el total del beneficio IVA incluido(salvo en aquellos casos que la norma establece otra forma de determinación del monto gravado, porejemplo, los fictos mencionados en los puntos anteriores).

Por lo tanto, partiendo de esta respuesta, el IVA compras de los beneficios que se otorguen al personalpodrán ser considerados un gasto de la empresa, pero no deberá incluirse dentro de la liquidación de IVA deesta.

Sin embargo, en el mes de agosto 2024 se publicó la Consulta N°6.658, en la que un contribuyenteconsultaba puntualmente sobre el IVA compras de viandas que adquiere para facilitar la alimentación de supersonal, aclarando que es una obligación que tiene establecida por las Actas de Consejo de Salarios delsector que le es aplicable.

DGI basó su respuesta aplicando lo que establece el Decreto 317/006 del 11/09/2006.

Dicho Decreto establece que se admite la deducción de los gastos que correspondan inequívoca yfehacientemente a las adquisiciones destinadas a la alimentación del personal, de acuerdo con las normasque regulan la materia gravada para la seguridad social.

En la respuesta dada por la Administración a esta Consulta, se establece que, cumpliéndose con todas lascondiciones establecidas en el Decreto 317/006, el IVA compras por la adquisición de viandas se podráconsiderar un crédito admitido en la liquidación del contribuyente.

Por lo tanto, si bien no se indica expresamente en la respuesta dada en la Consulta N° 6.658, parecería haberun cambio de criterio de la Administración respecto a la posición mantenida en la Consulta N° 5.471, en loque al IVA compras de este tipo de beneficio se refiere.

De hecho, en la Consulta N° 5.471 no se hace mención a la existencia del Decreto 317/006, a pesar de quese hace referencia a la entrega de “vales de alimentación”, entre otros beneficios otorgados al personal.

Conclusiones finales

Teniendo en cuenta los puntos expuestos anteriormente, resumiremos a continuación los efectos fiscales enIRAE e IVA de los beneficios otorgados al personal.

En relación con el IRAE, se considerarán gastos admitidos en el ejercicio todos aquellos que cumplan con lascondiciones establecidas para las retribuciones salariales en relación de dependencia, y los gastos ycontribuciones a favor del personal, hasta el tope correspondiente.

Respecto a la deducción del IVA compras de beneficios otorgados al personal, la condición general es que noson un crédito de la empresa, y por lo tanto, no se pueden considerar en la liquidación de dicho impuesto,bajo el argumento que el trabajador es el beneficiario efectivo de dichas prestaciones.

A excepción de la alimentación otorgada por las empresas, que por aplicación del Decreto 317/006 y la nuevaposición establecida por la Administración en la reciente Consulta N° 6.658, sí podría considerarse un créditodeducible en la liquidación el IVA compras asociado a la adquisición de dichos bienes.