Análisis
Modificaciones tributarias incluidas en la Ley de Rendición de Cuentas
1. Introducción
Con fecha 6 de noviembre de 2023, se promulgó la Ley 20.212 (Ley de Rendición de Cuentas - LRC).
Tal como es usual, esta Ley en la que se aprueba el presupuesto del año anterior, en este caso 2022, es utilizada para incluir en la sección “Recursos” modificaciones de índole tributaria.
Esta no fue la excepción, incluyéndose algunas modificaciones que analizaremos a continuación.
2. Reestructuras societarias – IRAE, IVA e IRPF
Fusiones y escisiones
El artículo 566 de la LRC establece el no computo de valor llave para sociedades que resuelvan fusionarse o escindirse y cumplan las siguientes condiciones.
A) Que los propietarios finales de las sociedades que participen en las fusiones y escisiones sean íntegramente los mismos, manteniendo al menos el 95% (noventa y cinco por ciento) de sus proporciones patrimoniales y que no se modifiquen las mismas por un lapso no inferior a dos años contados desde la fecha de su comunicación a la AIN.
No se considerará que existe alteración en la proporción patrimonial cuando la modificación tenga su origen en una sucesión, partición del condominio sucesorio, o disolución de la sociedad conyugal o su partición.
B) Que las referidas operaciones se realicen al valor contable del patrimonio transmitido.
C) Que se haya comunicado al registro que llevará a tales efectos la Auditoría Interna de la Nación la información relativa a la totalidad de la cadena de propiedad, identificando a todos los propietarios finales. Dicho organismo establecerá la forma y condiciones de la citada comunicación.
D) Que mantengan el o los giros de las sociedades antecesoras durante por lo menos 2 años.
Cabe aclarar que lo previsto por este artículo, ya estaba recogido en la modificación del artículo 18 del Decreto 150/007, con la particularidad que en ese artículo se preveía el no computo de valor llave como opción para los contribuyentes.
En caso de que no se cumpla con los requisitos previstos en a la normativa, se deberán pagar los tributos de acuerdo con el régimen general, con las siguientes particularidades:
- El término de prescripción de los tributos se fija en 10 años, contados desde el 31/12 del año en que se produjo el incumplimiento.
- Los tributos correspondientes se pagarán sin multas y recargos, actualizados por la UI.
Las sociedades sucesoras serán solidariamente responsables de las obligaciones tributarias de sus antecesoras, derivadas del referido incumplimiento. Dicha responsabilidad se limita al valor de los bienes que se reciban, salvo que los sucesores hubieren actuado con dolo.
En definitiva, la principal diferencia respecto de lo previsto por el Decreto 150/007 es en referencia a la característica de régimen preceptivo y no opcional como era hasta ahora.
Transmisión de participaciones patrimoniales – IRAE e IVA
En un sentido similar al comentando en el punto anterior, el artículo 567 de la LRC, establece que las transmisiones patrimoniales de personas jurídicas (PJ) residentes se consideran realizadas a su valor fiscal (Resultado Fiscal = 0), cuando se cumplan determinadas condiciones.
A) PJ enajenante y adquirente sean residentes fiscales de Uruguay.
B) Que los propietarios finales de las PJ adquirentes y enajenantes sen íntegramente los mismos, manteniendo al menos el 95%, sin modificarse por un lapso no inferior a 4 años desde la comunicación a la AIN.
C) Que las personas jurídicas adquirentes mantengan las participaciones recibidas durante un lapso no inferior a cuatro años contados desde que opera la transferencia efectiva.
D) Que el precio de la operación sea igual al valor contable de las participaciones transmitidas.
E) Que se haya comunicado la transferencia a la AIN.
Al igual que para el punto anterior de fusiones y escisiones, se fijan los mismos comentarios referentes a la forma de tributar y considerar la prescripción cuando se incumplen con los requisitos previstos, así como se fijan las mismas responsabilidades tributarias solidarias para las personas jurídicas adquirentes.
En referencia al IVA, las transmisiones que cumplan los requisitos comentados no se consideran a ningún efecto para este impuesto, no debiéndose asociar IVA compras sobre estas.
Aspectos no “solucionados” por la normativa
Hay que tener en cuenta el efecto que puede tener estas transmisiones en el IP, ya que el enajenante tendrá luego de la transferencia un activo y el adquirente un pasivo, que en algún momento deberán cancelarse.
Asimismo, el enajenante pasa de tener una participación patrimonial valuado fiscalmente según el artículo 95º del Decreto 150/007, a tener una cuenta a cobrar con su correspondiente valuación fiscal.
Transmisión de participaciones patrimoniales – IRPF
Por último, en referencia al IRPF, el artículo 216 de la LRC, establece la exoneración para los incrementos patrimoniales provenientes de la enajenación de participaciones patrimoniales, cuando se cumplan las siguientes condiciones.
a) los adquirentes sean personas jurídicas residentes fiscales en territorio nacional;
b) que la persona física enajenante sea de forma previa a la enajenación propietaria final de la o las personas jurídicas adquirentes,
c) que la persona física enajenante luego de realizada la transmisión, mantenga en la o las personas jurídicas adquirentes la condición de propietaria final por al menos el 95% (noventa y cinco por ciento) del porcentaje de las acciones transferidas, por un lapso no inferior a 4 años contados desde la comunicación a la AIN.
d) que la o las personas jurídicas adquirentes mantengan las participaciones recibidas durante un lapso no inferior a 4 años contados desde que opera la transferencia efectiva;
e) que el precio de la transferencia sea equivalente al valor fiscal de las participaciones transferidas a la fecha de la operación.
f) que se haya comunicado a la AIN la información referente a la cadena de propiedad.
Reflexiones sobre los cambios normativos
Mediante la modificación normativa se busca no cargar impositivamente las reestructuras cuando el propietario final no cambia, previéndose ciertas limitantes de tiempo y de mantenimiento del giro de las entidades.
Queda claro que los beneficios están previstos para residentes fiscales de Uruguay, ya sea personas físicas o jurídicas, quedando excluidos los no residentes.
En principio, y tal como quedó redactado el artículo 33ter) del Título 4 del T.O. 1996, las enajenaciones de personas jurídicas a personas físicas no quedan comprendidas en el beneficio aun cuando se cumplan los requisitos referentes a beneficiarios finales, porcentajes de participación y mantenimiento de las participaciones por el plazo fijado.
3. Fondos de Inversión – Exoneración de IRAE, IRPF e IRNR
Los artículos 568 a 570 de la LRC, establecen la exoneración de IRAE, IRPF e IRNR por los resultados de tenencia (rendimiento) o transferencia (incrementos patrimoniales) que paguen o pongan a disposición las sociedades administradoras de fondos de inversión, siempre que provengan de inversiones en valores públicos y valores privados con oferta pública.
Se entiende que los valores tienen oferta pública cuando se cumple simultáneamente lo siguiente:
- Que su emisión se haya efectuado mediante suscripción pública con la debida publicidad de forma de asegurar su transparencia y generalidad.
- Que dichos instrumentos tengan cotización bursátil en el país, de acuerdo con las condiciones que establezca la reglamentación.
- Que el emisor se obligue, cuando el proceso de adjudicación no sea la licitación y exista un exceso de demanda sobre el total de la emisión, una vez contempladas las preferencias admitidas por la reglamentación, a adjudicarla a prorrata de las solicitudes efectuadas. El Poder Ejecutivo podrá establecer excepciones a lo dispuesto en el presente apartado.
4. Donaciones Especiales
La normativa actualiza el listado de entidades incluidas en el régimen de donaciones especiales, el cual puede verificarse en el artículo 79 del Título 4 del T.O. 1996.
Asimismo, en referencia al beneficio para las donaciones realizadas a Educación Terciaria e Investigación, se incluye a las siguientes entidades dentro del listado que tiene como beneficio que el 70% es pago a cuenta de IRAE e IP y 30% gasto deducible para el IRAE. Hasta el momento el beneficio sobre las donaciones a estas entidades era de 40% pago a cuenta y 60% gasto deducible para IRAE.
J) Instituto de Investigaciones Biológicas Clemente Estable y Fundación de Apoyo al Instituto Clemente Estable.
K) Fundación Uruguaya para la Investigación de las Enfermedades Raras (FUPIER).
L) Universidad Tecnológica.
En referencia al beneficio para los mecenas deportivos, se reduce el porcentaje de los aportes que pueden ser considerados pago a cuenta del IRAE, IRPF e IP de un 75% a un 70%, considerándose la diferencia gasto deducible para la liquidación de IRAE.
5. Otras modificaciones de interés previstas por la LRC
IASS
Se reduce la tasa correspondiente a la primera franja del IASS (Más de 108 BPC y hasta 180) pasando a ser 8% a partir del 1º de enero 2024 y 6% a partir del 1º de enero 2025.
Se faculta al Poder Ejecutivo a establecer un régimen de facilidades de pago a los contribuyentes del IASS por el impuesto correspondiente a los ejercicios 2022 o anteriores. Este régimen incluye también a las obligaciones por multas y recargos, exceptos las que correspondan a defraudación tributaria.
IVA
Se faculta al Poder Ejecutivo a establecer un régimen de devolución del IVA incluidos en una canasta de productos por las compras realizadas en comercios de pasos de frontera del litoral del país ubicados en un radio máximo de 50 kilómetros de los pasos de frontera con Argentina y Brasil. La devolución regirá exclusivamente cuando la compra sea realizada por personas mayores de edad, residentes en esos departamentos y debidamente registrados a tales efectos. El régimen de devolución aplica para las compras efectuadas a través de medios de pago electrónicos a nombre del titular beneficiario.
IMESI
A partir del 1/01/25 y por un plazo de 10 años, se fija en 0% la tasa de IMESI aplicable a los bienes del literal A) y B) del artículo 1 bis del Título 11 (envases, bandejas y cajas descartables utilizadas para contener productos, film plástico, vasos, platos, cubiertos, sorbetes y demás vajilla o utensilios de mesa descartables, bolsas plásticas de un solo uso para transportar y contener bienes, incluidas las definidas en la Ley Nº 19.655). La tasa de 0% aplica siempre que el sujeto pasivo sea una entidad adherida a un plan nacional de gestión de residuos y que el referido plan cumpla determinadas condiciones.
Misceláneas
Los contribuyentes de IRAE que nunca hayan estado comprendidos en la exoneración del literal E), artículo 52, Título 4 (IVA mínimo) podrán, por única vez, quedar incluidos en la misma, en los términos y condiciones que establezca la reglamentación.
Se modifica el artículo 14ter de la Ley 15.921, el cual refiere al teletrabajo en
usuarios de Zona Franca. Específicamente se establece que el Poder Ejecutivo,
al establecer las condiciones y límites para el teletrabajo, deberá contemplar
excepciones que incluyan la distancia entre el domicilio particular del trabajador y su lugar habitual de trabajo, la cantidad de personal dependiente del usuario o la relevancia de la inversión asociada. No se podrá condicionar el ejercicio del teletrabajo a un mínimo de empleados dependientes con que cuentan los usuarios.
