Residencia Fiscal de Personas Físicas y sus implicancias

1.  Introducción

Durante el mes de junio 2020 se dieron a conocer dos modificaciones normativas de suma relevancia para las personas físicas extranjeras que puedan encontrarse evaluando la posibilidad de radicarse en Uruguay.

En primer lugar, la publicación del Decreto N° 163/020, mediante el cual
se incorporan dos causales adicionales para verificar la residencia fiscal a
través de la condición de intereses económicos.

Por otra parte, se dio a conocer un Proyecto de Ley que busca ampliar el
período del tax holiday, a la vez que incorpora una opción de gravamen
reducido. 

A continuación, abordaremos estas dos modificaciones junto con un
análisis concreto de las implicancias de ser considerado residente fiscal en
Uruguay o no.

2.  Residencia Fiscal de Personas Físicas

Dentro de la definición de residencia fiscal hay dos conceptos bien importantes. En primer lugar, la residencia fiscal se mide año a año y en nada condiciona la situación de un año respecto al año siguiente. En segundo lugar, la residencia fiscal se verifica por cumplir cualquiera de las condiciones establecidas en la normativa. Es así que un año se puede cumplir una condición y al año siguiente otra distinta o incluso ninguna.

Las condiciones de residencia fiscal se pueden resumir en las siguientes 4:

-       Permanecer en Uruguay por más de 183 días durante el año civil.

-       Poseer en Uruguay el núcleo principal o la base de sus actividades.

-      Mantener en Uruguay el centro de intereses vitales.

-      Poseer en Uruguay el núcleo principal o la base de sus intereses económicos.

Analizaremos brevemente cada condición, con énfasis en los casos que se puede evitar la residencia fiscal en Uruguay por acreditarla en otro país.

Permanencia mayor a 183 días

Para este criterio se computan los días de presencia física efectiva en el país, así como las ausencias esporádicas (definidas como aquellas menores a treinta días corridos).

En relación a las ausencias esporádicas hay dos temas a considerar. En primer lugar, y tal como se estableció en la Sentencia del TCA N° 179/019, no todas las ausencias menores a 30 días califican como “esporádicas” (y por ende computables), sino que “deberán ser ausencias ocasionales, eventuales, en definitiva "esporádicas", a fin de mantener coherencia y razonabilidad en el asunto”. Por otra parte, y verificado que la ausencia menor a 30 días es esporádica, se puede evitar que la misma compute como días de presencia en Uruguay si se cuenta con un certificado de residencia fiscal de otro país (único medio de prueba admitido para no computar las ausencias esporádicas).

Verificada la condición de permanencia (más de 183 días en Uruguay), no se puede evitar la residencia. Lo único que se evita con un certificado de residencia fiscal de otro país es el cómputo de las ausencias esporádicas.

Base de actividades

Se entiende que una persona tiene en Uruguay “el núcleo principal o la base de sus actividades” cuando el volumen de ingresos generado en Uruguay sea mayor al obtenido en cualquier otro país, comparando país por país, y no a Uruguay con la sumatoria de los demás países. No se configura la existencia de la base de
actividades por la obtención exclusiva de rentas puras de capital, aún cuando la totalidad del activo esté radicado en Uruguay.

Verificada esta condición (ingresos principales en Uruguay), no se puede evitar la residencia.

Intereses vitales

Se presume que el contribuyente tiene sus intereses vitales en Uruguay cuando el cónyuge e hijos menores sean residentes fiscales en Uruguay. En caso que no tenga hijos, bastará con la presencia del cónyuge.

En caso de demostrar la residencia fiscal en otro país (mediante cualquier medio, no necesariamente certificado de residencia fiscal), se rompe esta presunción.

Por otra parte, es importante comentar que los intereses vitales no sólo quedan representados por la localización de la familia. Se pueden justificar mediante documentación que demuestre que la vida se desarrolla en Uruguay (por ejemplo, cobertura médica, club deportivo, colegio, gastos, estudios académicos, contrato de alquiler y cualquier otra documentación que demuestre un vínculo personal con el país)

Intereses económicos

Hasta el momento, la normativa incluía 2 causales indistintas por las cuales se consideraba que una persona tenía los intereses económicos en el país:

a)    Inversión en bienes inmuebles por un valor superior UI 15M (aprox. USD 1.6M).

b)    Inversión directa o indirecta en una empresa local por un valor superior a UI 45M (aprox. USD 4.8M). Dicha empresa debe realizar actividades o contar con proyectos declarados de interés nacional.

Con la publicación del Decreto N° 163/020 (12/6/20), se incorporaron 2 causales adicionales:

c)    Inversión en bienes inmuebles por un valor superior a UI 3.5M (aprox. USD 375.000), siempre que la misma se realice a partir del 1/7/20, y en tanto registre una presencia física efectiva en territorio uruguayo de 60 días o más durante el año civil.

d)    Inversión directa o indirecta en una empresa por un valor superior a UI 15M (aprox. USD 1.6 M), siempre que se realice a partir del 1/7/20 y generen, al menos, 15 nuevos puestos de trabajo directo (luego del 1/7/20) en relación de dependencia,  a tiempo completo, durante el año civil

Estas nuevas causales no sustituyen en ningún punto las anteriores, sino que se adicionan, siendo posible verificar los intereses económicos en el país mediante cualquiera de las 4 causales.

Verificada alguna causal, se puede “evitar” la residencia fiscal en Uruguay por intereses económicos si el contribuyente acredita su residencia fiscal en otro país (mediante cualquier medio, no necesariamente certificado de residencia fiscal).

3.  Implicancias de ser considerado residente fiscal en Uruguay

A efectos tributarios, el hecho de que una persona sea o no residente fiscal en
territorio uruguayo determina el impuesto al que dicha persona quedará sujeto.
Los no residentes están alcanzados por el Impuesto a las Rentas de los No
Residentes (IRNR), mientras que los residentes tributan el Impuesto a la Renta
de las Personas Físicas (IRPF).

Ahora bien, ¿cuáles son las principales diferencias entre estos dos impuestos?

En relación a las rentas de trabajo, las principales diferencias son las siguientes:

-     Rentas gravadas: el IRPF grava las rentas de fuente uruguaya pura, los servicios personales dependientes prestados desde el exterior a contribuyentes de IRAE o IRPF y los servicios independientes prestados desde el exterior a contribuyentes de IRAE (en tanto estos últimos califiquen como servicios técnicos, de publicidad o propaganda). El IRNR grava las mismas rentas que el IRPF salvo en lo que refiere al trabajo dependiente desarrollado en el exterior (no hay ampliación de la fuente en ese caso).

-     Tasas: mientras que el IRPF tiene tasas progresivas que van desde 10% a 36%, la tasa del IRNR es del 12% flat.

-     Mínimo no imponible: el IRPF tiene mínimo no imponible,mientras que el  IRNR no.

-     Deducciones: el IRPF admite ciertas deducciones, mientras que el IRNR no admite ninguna deducción.

-     Núcleo familiar: el IRPF admite la liquidación como núcleo familiar, mientras que el IRNR no.

En relación a las rentas de capital, la principal diferencia deriva de que el IRPF no sólo grava las rentas de fuente uruguaya pura, sino también los rendimientos de capital mobiliario del exterior originados en depósitos, préstamos, y en general en toda colocación de capital o de crédito de cualquier naturaleza. Los rendimientos de capital del exterior se gravan al 12% (tasa general del IRPF para rentas de capital) y se otorga crédito por el impuesto pagado en el exterior.

En el caso del IRNR, sólo se gravan las rentas de capital que sean de fuente uruguaya pura.

4.   Aplicación de un convenio para evitar la doble imposición fiscal
internacional

Adicionalmente a lo comentado en el punto anterior, y como una implicancia bien relevante de ser considerado residente fiscal en Uruguay, encontramos que se puede acceder a un certificado de residencia fiscal mediante el cual ampararse a los beneficios de los convenios vigentes para evitar la doble imposición fiscal internacional (en la medida que la persona sea considerada residente fiscal al amparo del convenio)

Recordamos que los convenios prevén imposición plena (sin topes ni límites) para el país de residencia del sujeto beneficiario de la renta, e imposición generalmente reducida (tasas reducidas o rentas que no se pueden gravar) para el país fuente (país en el cual se genera la renta).

Uruguay, como país de residencia de un sujeto con ingresos del exterior, tendrá por convenio potestad plena sobre los ingresos de fuente extranjera. Sin embargo, en la mayoría de los casos estos ingresos no quedarán gravados en Uruguay por aplicación del principio de territorialidad.

De este modo, la aplicación de un convenio para evitar la doble imposición (con Uruguay como país de residencia) podría llevar a la doble no imposición sobre algunas rentas, o bien una carga fiscal global reducida.

5.  Tax Holiday

Como se explicó en el punto 3, el IRPF grava los rendimientos de capital mobiliario del exterior mientras que el IRNR no los grava. Esto representa una diferencia bien importante entre ambos impuestos, en lo que respecta a rentas de capital.

El tax holiday consta de una opción a la que pueden acceder las personas físicas que se transforman en residentes fiscales uruguayos y obtienen rendimientos de capital mobiliario (dividendos e intereses) del exterior.

El régimen actual otorga la posibilidad de optar por el IRNR en lugar del IRPF por el año en que la persona se vuelve residente fiscal y los 5 años siguientes. La opción por IRNR implica no gravar estos rendimientos del exterior. Es decir, si bien la persona es residente fiscal a todos los efectos, exclusivamente por los rendimientos de capital mobiliario del exterior opta por tributar como no residente.

El Proyecto de Ley remitido al Parlamento (15/6/20) amplía el tax holiday a 11 años: el año en que los sujetos se vuelvan residentes fiscales y los 10 años siguientes. Una vez terminado ese período, los rendimientos pasarían a quedar gravados a la tasa general del 12%.

El proyecto a su vez incorpora una opción adicional al tax holiday, la cual, en lugar de otorgar un período de “exoneración” para los rendimientos del exterior, les aplica una tasa reducida del 7%. Lo interesante de esta opción es que no tiene límite temporal, por lo que aplicaría desde que los sujetos se vuelven residentes fiscales en Uruguay y para siempre.

6.  Comentarios finales

Estas modificaciones en materia fiscal están enfocadas a promover la inversión en el país como instrumento para la generación de empleo y posicionar a Uruguay como un país atractivo para extranjeros que deseen elegirlo como destino de sus proyectos personales y económicos.

Los cambios en la residencia de personas traen consecuencias fiscales significativas, que requieren de una planificación fiscal adecuada para tomar en cuenta todos los factores determinantes.

El análisis no debería realizarse aisladamente por país, sino que es necesaria una planificación fiscal internacional para entender las consecuencias en todos los países involucrados y así hacer un uso adecuado de las herramientas disponibles, como ser regímenes especiales y convenios para evitar la doble imposición.

Por último, recordar que la configuración de la residencia fiscal en Uruguay no
necesariamente implica que automáticamente se “rompa” la residencia en otro
país, con lo cual es aquí que adquiere aún mayor relevancia la planificación y
análisis de cada situación particular.