Umgründungssteuerrichtlinien: Wartungserlass 2022 im Überblick

Überblick

Das BMF hat den finalen Umgründungssteuerrichtlinien 2002 – Wartungserlass 2022 am 3.11.2022 veröffentlicht. Im Rahmen der Wartung der Umgründungssteuerrichtlinien (UmgrStR) wurden insbesondere die gesetzlichen Neuerungen zum Übergang von Zins- und EBITDA-Vorträgen im Rahmen der Zinsschranke, dem Verlustrücktrag und der COVID-19 Rücklage sowie weitere Einzelfragen bzw Rechtsprechungen eingearbeitet. Nachfolgend werden die wesentlichen Neuerungen zusammengefasst.

Zins- und EBITDA-Vortrag

Der seit dem 1.1.2021 geltenden Zinsschrankenregelung (siehe dazu auch unsere Tax & Legal News vom 18.12.2020 [GM1] ) zufolge können in einem Wirtschaftsjahr nicht abzugsfähige Zinsen oder ein nicht voll ausgeschöpftes Abzugspotential im Rahmen des steuerlichen EBITDA auf Antrag in folgende Wirtschaftsjahre vorgetragen werden. Die Zinsvortrags-Übergangsverordnung regelt dabei, unter welchen Voraussetzungen diese Zins- und EBITDA-Vorträge im Rahmen von Umgründungen, die nach dem 31.12.2021 beschlossen oder vertraglich unterfertigt wurden, auf die Rechtsnachfolgerin übergehen können, wobei bei der übernehmenden Rechtsnachfolgerin bereits bestehende, eigene Zins- oder EBITDA-Vorträge durch eine Umgründung nicht betroffen sind:

• Die Umgründung erfolgt unter Buchwertfortführung.
• Die Rechtsnachfolgerin fällt unter den persönlichen Anwendungsbereich der Zinsschrankenregelung.
• Der Zins- oder EBITDA-Vortrag ist dem übertragenen Vermögen zuzuordnen und damit aus diesem entstanden und dieses Vermögen ist zum Umgründungsstichtag tatsächlich in vergleichbarer Form vorhanden (analog zu den entsprechenden Grundsätzen zum Übergang eines Verlustabzuges).

Die UmgrStR stellen in diesem Zusammenhang klar, dass die Ausübung von Aufwertungswahlrechten unschädlich ist, solange dem Grunde nach eine Umgründung unter Buchwertfortführung vorliegt (schädlich wäre jedoch beispielsweise eine Einschränkung des österreichischen Besteuerungsrechts). Zudem kommt es insbesondere auf natürliche Personen oder eigenständige Körperschaften zu keinem Übergang eines Zins- oder EBITDA-Vortrages, da diese nicht in den Anwendungsbereich der Zinsschrankenregelung fallen. Ist außerdem keine eindeutige Zuordnung des Zins- oder EBITDA-Vortrages zum übertragenen Vermögen möglich, hat eine sachgerechte Zuordnung zu erfolgen. Laut dem Wartungserlass kann beispielsweise eine Zuordnung nach Maßgabe der Buch- oder Verkehrswerte erfolgen.

Sind die Voraussetzungen erfüllt, gehen die zum Umgründungsstichtag noch nicht verrechneten Zins- oder EBITDA-Vorträge ab dem dem Umgründungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum auf die Rechtsnachfolgerin über.

Hinsichtlich Unternehmensgruppen halten die UmgrStR insbesondere fest, dass ein Ausscheiden eines Gruppenmitglieds nach der Mindestbestandsdauer im Wege einer Umgründung zu keiner Rückübertragung allfälliger Zins- oder EBITDA-Vorträge führt. Bei Ausscheiden innerhalb der Mindestbestandsdauer kommt es aufgrund der Rückabwicklung ex ante zu einer anteiligen Zuordnung des Zins- oder EBITDA- Vortrages zum ausscheidenden Gruppenmitglied.

Verlustrücktrag und COVID-19 Rücklage bei Umgründungen

Hinsichtlich der COVID-19 bedingten Möglichkeit eines (vorgezogenen) Rücktrages von Verlusten des Jahres 2020 in das Jahr 2019 (COVID-19-Rücklage bzw Verlustrücktrag; siehe dazu auch unsere Tax & Legal News vom 31.08.2020 [GM2] ) wird nun mit dem Wartungserlass klargestellt, dass weder eine steuersubjektübergreifende Berücksichtigung der COVID-19 Rücklage noch die Übertragung eines Verlustrücktrages möglich ist. Diesbezüglich hat somit eine Trennung der Gewinne und Verluste der übertragenden und der übernehmenden Körperschaft zu erfolgen, ein Rücktrag eigener Verluste auf Gewinne des Rechtsvorgängers ist somit nicht möglich.

Investitionsfreibetrag

Die UmgrStR enthalten nun auch praxisrelevante Klarstellungen in Zusammenhang mit dem wieder eingeführten Investitionsfreibetrag für Anschaffungen und Herstellungen von Wirtschaftsgütern des abnutzbaren Anlagevermögens nach dem 31.12.2022. Dabei wird zunächst festgehalten, dass die übertragende Körperschaft den Investitionsfreibetrag aliquot zu berücksichtigen hat, wenn es durch eine Umgründung zu einem Rumpfwirtschaftsjahr kommt. Die übernehmende Körperschaft kann für ihre eigenen Anschaffungen bzw Herstellungen des Wirtschaftsjahres, in das der Umgründungsstichtag fällt, den Investitionsfreibetrag ganz bzw aliquot (bei einem Rumpfwirtschaftsjahr) in Anspruch nehmen. Für Anschaffungen und Herstellungen der übertragenden Körperschaft vor dem Umgründungsstichtag kann die übernehmende Körperschaft den Investitionsfreibetrag nicht zusätzlich (anteilig) geltend machen. Anschaffungen und Herstellungen der übertragenden Körperschaft im Rückwirkungszeitraum sind hingegen bereits der übernehmenden Körperschaft zuzurechnen. Klargestellt wird zudem, dass die Mindestbehaltefrist von vier Jahren und eine allfällige Nachversteuerungspflicht auf die Rechtsnachfolgerin übergehen.

Einbringung von Kapitalanteilen einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft

Im Hinblick auf die Einbringungsfähigkeit von Kapitalanteilen, die zum Vermögen einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft gehören, ist im UmgrStR – Wartungserlass 2022 die klarstellende Aussage enthalten, dass nicht die Personengesellschaft, sondern die einzelnen Gesellschafter:innen als Miteigentümer:innen des Kapitalanteils Einbringende sind. Damit müssen die einzelnen Gesellschafter:innen die quantitativen oder qualitativen Voraussetzungen iZm der Einbringung von Kapitalanteilen erfüllen.

Im Ergebnis führt die Bündelung von nicht einbringungsfähigen Kapitalanteilen in vermögensverwaltenden Personengesellschaften daher nicht zur Einbringungsfähigkeit.

Verträge vor dem Umgründungsstichtag

Die UmgrStR beinhalten nun auch praxisrelevante Aussagen zu bereits vor dem Umgründungsstichtag abgeschlossenen Verträgen im Zusammenhang mit einer Einbringung, Zusammenschluss oder Realteilung und unterscheiden dabei folgende Fallgruppen:

• Grundsatzvertrag/vorläufiger Vertrag: Grundsatzverträge müssen innerhalb der Neunmonatsfrist ab dem Umgründungsstichtag ergänzt bzw vervollständigt werden und gelten erst mit Ergänzung bzw Vervollständigung als abgeschlossen; es handelt sich damit in diesem Sinne ebenfalls um einen rückwirkenden Vertrag. Es gilt die allgemeine Voraussetzung, dass das Vermögen zum Zeitpunkt des Abschlusses des vollständigen Vertrages – dieser Zeitpunkt liegt in diesem Fall nach dem Umgründungsstichtag – noch tatsächlich vorhanden ist. Die Umgründung gilt daher als verunglückt, wenn das wirtschaftliche Eigentum am zu übertragenden Vermögen zum Zeitpunkt der nachträglichen Vervollständigung bzw Ergänzung bereits übertragen wurde.

• Vollständiger Einbringungsvertrag auf einen bevorstehenden Stichtag: Bereits bisher stand der Anwendbarkeit des Umgründungssteuergesetzes nicht entgegen, wenn ein bereits vor dem Stichtag abgeschlossener Vertrag klar als (zum Beispiel) Einbringungsvertrag qualifiziert werden kann. Dies ist nur dann der Fall, wenn lediglich einzelne technische, für die korrekte steuerliche Abwicklung erforderliche, vorab jedoch abstrakt klar definierte Punkte (zB Stichtagsbilanz, Einbringungsbilanz, Bewertung) später ergänzt werden müssen. Das Vermögen muss beim Einbringenden zum Zeitpunkt des vorab abgeschlossenen Einbringungsvertrages tatsächlich vorhanden sein, um übertragen werden zu können. Zusätzlich muss die Vermögenszurechnung zum Zeitpunkt des – in diesem Fall in der Zukunft liegenden – Umgründungsstichtages für die Anwendbarkeit des UmgrStG gegeben sein. Unschädlich ist jedoch, wenn im Zeitpunkt der späteren, nach dem Umgründungsstichtag liegenden, bloß technischen Ergänzungen, das Vermögen bereits übertragen wurde.

Fazit

Neben den erwähnten Ergänzungen und Änderungen wurden mit dem Wartungserlass zahlreiche weitere praxisrelevante Anpassungen vorgenommen, ua hinsichtlich des Übergangs von Mindestkörperschaftsteuer bei Verschmelzungen, der verschmelzungsbedingten Entstehung bzw Erweiterung einer internationalen Schachtelbeteiligung auf Anteilsinhaberebene oder der Fortführung einer begonnenen Firmenwertabschreibung. Die Klarstellungen sind in Hinblick auf die Rechtssicherheit für die Praxis grundsätzlich zu begrüßen.