文章

BEPS落地后,香港作为中资企业对外平台相关税收政策发展研究及其实务分享

第二部分

德勤中国税务与商务咨询合伙人杨力Leo Yang、高级经理李侨英Silent Li、经理杨天伟Sam Yeung于《国际税收》杂志2018年3月刊发表该文。文章分两部分推出。

概要介绍:香港特别行政区(本文简称“香港”)作为中资企业主要的对外平台,在BEPS下的税收环境以及实务变化也逐渐受到中资企业和业内的关注,本文基于BEPS的最新进展,结合香港的税务规定以及税务实务的发展变化,重点讨论中资企业在香港的不同平台模式下的可能影响和未来的展望。

(续前)

三、香港作为中资对外平台的主要角色及在BEPS环境下税收政策的变化对其的潜在影响

香港的经济优势

凭着香港自身独特的条件,香港在全球贸易中一直拥有着独特的经济地位,经济优势突出。首先,香港是国际上企业筹资和投资的平台。这些筹资和投资活动包括,对外投资企业相关的投资和筹资,建立离岸人民币贸易的全球管理中心,国际上资产管理、风险管理和跨国企业的财务中心等。其次,香港是国际贸易和供应链的平台。香港内外交通便利,物流通讯设施发达,不仅是国际上重要的运输枢纽,还是企业发展中国内地及亚洲业务的上佳据点,促进了国际贸易的合作。另外,香港还是专业服务的平台,拥有充裕的本地人才,方便营商的入境政策更是吸引了海外专才。

香港的税收制度

香港简单独特的税制一直是吸引国内和国际上企业进行投资营商的重要因素。目前,香港没有间接税,只设三种直接税,分别为利得税,薪俸税和物业税。其中企业涉及的一般为利得税,2017/18年度的税率为16.5%1。香港的利得税一般只对在香港产生或得自香港的利润进行征税,采取属地原则,即离岸收入免税,并且,征税范围不包括资本利得。另外,香港并不征股息税,也撤消了遗产税。作为自由经济体,其贸易一般不设限制,零关税,无配额,也没有增值税或消费税。根据德勤2017年亚太区税务复杂性调查报告显示,大多数受访者认为在亚太区范围内,香港的合规与申报要求简单,税制复杂性变化不明显。基于此,香港的税制一直吸引着内地企业前来投资。然而,在BEPS行动方案的影响下,全球各国政府开始积极修订现行的税法并制定新规,国际间的税收环境日趋复杂,香港目前简单的税制需要应对复杂的跨国税收争议。因此,香港税务局可能会实施税制改革,该改革可能会围绕税率、税种、税收征管、税收协定、税收透明等多个方面进行。

尽管香港税制原则清晰,但对企业的合规性要求高,由于涉及案例法并且需要全面考虑相关的证据和实质,税收条例应用起来具有一定的复杂性和不确定性,因此,值得投资香港的中资企业的充分关注和重视。

BEPS行动项目对中资企业在香港的潜在影响

如今,基于香港的独特的经济环境,香港仍是内地中资企业对外发展的重要平台。而中国企业走出去,通常会在香港设立公司,主要有4种常见的运营模式,分别是:

  • 投资控股公司;
  • 地区总部,全球或地区贸易、物流、采购中心;
  • 融资平台;
  • 知识产权开发或控股公司。
     

BEPS行动项目将可能对上述四种运营模式产生影响,香港税务局很可能将针对其中的免税政策、税收协定、税收优惠是否适用,制定和实施更加严格的审核制度。以下将具体针对这四个模式涉及的投资、融资、交易以及研发等活动介绍香港税务规定以及讨论对中资企业的潜在影响。

A、投资控股公司

目前情况

通常情况下,中国公司普遍在对外投资时会考虑在香港设立的投资控股公司,以进一步向全球其他国家投资。对于投资控股公司而言,其所得一般是股息收入、股权转让所得等资本利得。在香港税制中,股息收入一般是免税的,而其他符合条件的资本利得亦不属于利得税的征税范围。也就是说,倘若投资控股公司的收入只有股息及长期投资的股权转让所得,一般并不需要缴纳利得税。然而,香港控股公司的股息所得一般来自于海外子公司,从境外汇入香港时,很有可能需要在境外先缴纳预提所得税。目前,香港与近40个税务管辖区订立了税收协定。以香港投资控股公司在日本设立子公司为例,日本子公司将股息汇出给香港控股公司,汇出时需根据当地税法规定代扣代缴预提所得税(一般税率约为20%)。但是,由于日本和香港之间存在税收协定,该控股公司只要符合香港税务居民身份及其他相关规定,便可以享受较低的预提所得税税率优惠(最低可降至5%)。若要申请享受该税收优惠,香港控股公司一般需要在香港申请某个具体年份的“香港税务居民身分证明书”,申请材料一般包括公司的具体经营情况等资料。值得注意的是,一般来说, 香港并非以税务居民作为征税的原则。因此,企业在香港纳税也不等同是香港税务居民。判断是否是香港税务居民的核心条件是“管理和控制在香港”,倘若有关控股公司的管理和控制中心不在香港,在香港并没有实质经营,或者对有关收入没有实质的受益所有权,一般很难取得香港税务居民身份证明书。在2015年2月,税务局对“香港税务居民身分证明书”的申请表作出了重大的改动。申请表所需要填报的资料比以前更多、更详细,进一步提供管理和控制在香港的信息,这某程度上反映了税务局对“香港税务居民身分证明书”的审批比以前严谨。

BEPS项目的潜在影响

随着BEPS项目的实施和上述《条例草案》的落实,我们观察到香港税务局将可能采取更加严格的措施以防止税收协定的滥用。例如,香港税务局可能将对香港税务居民身份证的申请进行更加严格的审核,申请者可能需要提供更详尽的资料,而香港身份认定标准可能进一步提高。结合行动计划6 (防止税收协定优惠的不当授予),香港可能加紧限制一些没有实质经营的空壳公司或不具有相关资格的企业所能享受的税收优惠。香港税务局在香港税收居民身份审核过程中将会更加关注申请者在香港设立的主要目的是否为了获取某项税收协定优惠。如果香港税务局在综合考虑所有相关事宜后确认了这一点,那么该申请者将不能获得香港税务居民身份证明书, 继而未能享受相关的税收优惠待遇。在这种情况下,内地集团在香港设立控股公司时,必须慎重考虑两点。一是如何把香港公司的管理和控制权下放到香港?二是如何把香港公司做实?若不能做到以上两点,在BEPS的大环境下,香港税务局为了避免纳税人滥用税收协议优惠,可能未能向有关公司发出“香港税务居民身分证明书”,这种情况下,香港公司在海外收到的股息将不能在投资国享受到相关协定的优惠税率。

B、地区总部或全球或地区贸易、物流、采购中心

目前情况

第2种模式是国内中资企业在香港设立地区总部,以及全球或地区贸易、物流、采购中心。设立区域总部,该区域总部的运营模式一般是向海外集团公司提供管理服务并获得服务费,管理服务可在香港本地或者派遣员工前往海外集团公司提供。如果在香港设立贸易公司,集团内负责生产的企业可将产品销售给香港贸易公司,香港贸易公司再将产品转售给境外集团分销商或最终消费者。香港没有外汇管制,不设关税及流转税,更重要的是,香港的税收遵从属地原则,从税收筹划角度来讲,设立此类香港公司成为了某些中资集团拓展海外市场的途径之一。

根据香港税法第14条和《税务条例释义及执行指引第21号》,只有在香港产生或得自香港的利润才须在香港课税。对于离岸收入则免征利得税,而确定利润的来源地须根据有关个案的具体情况来决定。在第2种模式下,这类香港公司若想要就离岸收入进行申报,则应该有足够的准备,以文件方式证明所申报的交易利润确实来源于香港以外的地方。其中,上述条例释义亦提到,在海外没有常设机构这一点,本身并不代表香港业务的所有利润均在香港产生或得自香港。也就是说,只要有充分证据表明有来源于海外的所得,没有设立海外常设机构的香港公司也能进行离岸收入的申报。这是香港税务局一贯可以接受的。

BEPS项目的潜在影响

香港税务局认为香港对于离岸收入免税这一规定并不属于BEPS下有害税收实践,然而在BEPS项目实施的大环境下,为了避免双重不征税的情况发生,香港税务局对于香港公司海外利润的申报将可能进行更加严格的审核,及更加关注企业的实际运营情况。因此,离岸收入的免税申索将更容易引起香港税务局的关注,香港税务局会要求公司提供更多及更具体的运营资料。另外,离岸收入也会继续是香港税务稽查重点关注对象。至于有关税法及条例释义会否修改或如何修改,目前尚未有定案。但实务中,香港税务局目前对于离岸免税申请的审批确实相当严谨。对于一些申请离岸的纳税人,香港税务局会询问纳税人有关业务的具体运作情况(公司架构组织,人员情况和所在地,业务流程和地点等),并要求提供有关离岸收入的具体的运作文件以证明所有运作均在香港以外的地方发生。税务局而亦会要求说明既然有关运作均在海外发生,那有关运作在海外有没有在当地交税?如交税,那具体的申报金额是多少?如没有交税,则要说明原因等等。这些问题都成了需要关注的重点。

在当今电子商务崛起的时代,香港政府对于跨境电商的税收征管规定仍未有特别的规定,随着电商行业的国际化发展以及商业模式的更新换代,BEPS对跨境电商行业会有怎么样的影响还有待观察香港政府的进一步讨论和立法。

C、融资平台

目前情况

对于第3种在港运营模式—设立融资平台,中资集团通常是通过在香港集资上市,或者在香港设立集团内负责境外融资的财资中心。

如果集团需要在香港设立区域财资中心,其经营模式一般是,集团公司上交多余现金到由香港区域财务公司管理的资金池中,香港区域财务公司将多余的现金借给其他集团公司,香港区域财资中心从贷款方收取利息并支付利息给借款方。

对于上述经营模式所取得的利得(如贷款利息收入),若得自香港境内则需要纳税,相反若得自海外则可申请离岸免税。为了吸引财资中心在香港设立,香港税务局在2016年正式落实关于财资中心的新税收优惠政策(合资格的财资中心可享受税率减半优惠,即8.25%的税率)。要满足该优惠政策的规定,财资中心的管理控制中心必须要在香港,而且财资中心需要在香港进行实质性营业活动,以帮助海外集团关联公司进行投融资活动(前述的《条例草案》建议放宽至香港本地集团关联公司,但同时相应的关联公司的利息扣除方面会被加以限制)。同时,政策加入有关利息收入和支出的征税和扣除的新税务条款。在新税例下,相关法规订明在香港经营集团内部融资业务而就某笔贷款而收取属利息形式的款项会被视为应税所得须在香港纳税,而有关利息支出则要符合一定条件才可获得扣除。

BEPS项目的潜在影响

我们预计在判断财资中心是否属于合资格享受税收优惠时,香港税务局会更严格审核,且更注重执行反避税条款。值得关注的是有关财资中心的税收优惠措施, OECD现在对于该政策是否属于有害税收实践有所质疑。有见及此,在上述的《条例草案》香港政府已作出相关措施,包括提议废除财资中心税收优惠政策中对香港本地或外地企业的区分。同时,对合资格的财资中心,在《条例草案》下,政府亦提提议引入“门坎要求”的概念以断定有关活动是否在香港进行以享受相关税务优惠。此举证明政府有意透过量化实质性营业活动的要求,以“门槛要求”的方式,加强监管纳税人滥用税务优惠的可能性。

另外,为了配合其他BEPS项目,特别是有关转让定价的行动计划8至10的实施,相信香港税务局会更关注关联企业之间的融资交易,包括集团内借贷及收息情况、外地的纳税情况等。常见的无息集团内借贷可能被质疑是否符合独立交易原则。设立在香港的融资平台要想享受相关的税收优惠,则需要更加详细的策划。不过,香港税务局明确表示政府无意引入“资本弱化/低资本”規則,原有的利息扣除规则将继续生效。

D、知识产权开发或持有的公司

目前情况

第4种模式—设立知识产权开发或持有公司,主要是针对涉及知识产权使用或研发的集团而言的。该运营模式一般有设立知识产权特许经营分销中心和知识产权控股公司。在香港设立知识产权特许经营分销中心,是指香港公司从知识产权所有者中租用特许使用权,再把有关使用权转租给另一家公司,而香港公司本身并不是知识产权的所有者。在另外一种模式下,集团在香港设立知识产权控股公司,该香港公司自行研发并拥有知识产权或从原所有者中购买知识产权进而成为所有者,再将知识产权的特许使用权授予海外公司使用。

根据香港税务局《税务条例释义及执行指引第49号》,某些情况下,在上述的两种模式中,有些特许权使用费收入有可能会是离岸收入而免税。然而,外地的知识产权使方在支付特许权使用费时,可能须在当地缴纳预提税,例如,中国内地公司就某项知识产权支付香港的知识产权拥有方的特许权使用费,一般须在内地按10%税率缴纳预提所得税。但根据目前内地和香港之间的税收协定,在符合相关规定的情况下,具有香港税务居民身份的公司收到中国内地公司支付的特许权使用费收入,可享受7%的预提所得税税率优惠。另一方面,香港一般会对支付海外的特许权使用费征收预提税,除非根据税收协定适用更低的税率,一般税率为4.95%。

研发费用方面,支付给认可研究机构的款项,以进行与纳税人业务有关的指明研究和开发,或纳税人进行内部研究和开发的开支,一般可以获得扣除。除此之外,其他研发费用如支付给关联企业的研发费用,由于是资本性质,除非有关收款方是认可研究机构,否则并不可税前列支。此外,对于购买知识产权,目前香港仅容许购买专利权、工业知识的权利、版权、注册外观设计及注册商标所招致的资本开支一次过或分摊五年税前列支,且纳税人仍需符合特定条件才可享受此优惠。

BEPS项目的潜在影响

正如此前提及,在BEPS环境下,香港税务局对离岸收入免税申请的审批可能会更加严谨。

值得留意的是,前述的《条例草案》建议如果香港公司在香港对海外关联公司拥有的知识产权作出创造价值的贡献(如:发展、改良、维持、保护或利用),则香港税局有权就海外关联公司的特许权使用费收入,可归因于该香港公司在香港创造价值的部分,视为该香港公司藉在香港经营的行业、专业或业务在香港产生的额外营业收入,而征收税率为16.5%的利得税。有见及此,中资企业在筹划特许权使用费的安排时,也必须考虑此新法规。

另外,海外税务机关也可能大力执行行动8(无形资产转让定价指引),从多角度分析无形资产交易,评估支付予香港知识产权开发或持有公司的特许权使用费是否符合独立交易原则。

对于根据税收协定而取得税率减免的情况,为了防止税收优惠政策和税收协定的滥用,海外税务机关可能对香港公司进行相关海外所得的申报进行更加严格的管控,同样,香港税务局对于香港税务居民身份的审核也可能会制定更加严格的审批制度。而且,香港可能会与其他国家地区,包括中国内地,进行信息交换,以避免税收漏洞的出现。

另外,正如以上提及,部分研发费用目前并不可以税前列支。因此,为推动企业投资科研,香港政府在2017年10月11日发表的《2017年施政报告》建议首200万元的合资格研发开支可获300%的加计扣税,余额则获200%加计扣税。相关细节仍有待政府公报,但是我们预计为防滥用优惠,及配合BEPS项目(如,行动计划5(有效打击有害税收实践))的要求,当中会附带一系列反避税条款。具体如何实行,我们将拭目以待。

以上只是针对中资企业来港投资运营的典型类型作出初步介绍和分析。我们理解中资企业还有其他的投资模式,因此,这些企业宜另行了解在BEPS环境下对他们的投资的潜在影响。香港税务的合规申报和关联交易的转让定价处理是未来需要充分关注,企业必须按照税法规定按时申报,按独立交易原则做好转让定价政策及视乎关联交易规模,备妥转让定价文件。

四、未来BEPS环境下香港税收政策的展望及对中资企业的建议

总体而言,在未来BEPS环境下,香港将跟随国际的步伐,严格把控国际间的交易,打击税基侵蚀和人为利润转移,避免双重不征税及税收协定滥用的情况发生,积极营造公平公正的税收环境,以匹配香港在国际所拥有的经济地位。同时,香港也将考虑整体经济利益,权衡利弊,结合瞬息万变的经济环境,推出新的税收优惠政策,以继续吸引全球投资者的关注。

为了在BEPS环境下更有效制定和实施税收政策及应对BEPS对香港税制带来的挑战,如前所述,香港税务局已成立专门的税务政策组研究税务政策。在制定香港本地的税收优惠政策的时候,香港政府将充分考虑BEPS项目的要求和影响制定“公平”的优惠政策,例如,除了上述提到已出台的财资中心优惠政策以外,香港政府还针对飞机租赁行推出新的税收优惠政策,即合资格飞机租赁活动及合资格飞机租赁管理活动产生的合资格利润适用更优惠的税率2,该政策已于2017年6月28日获得通过并于2017/18纳税课税年度正式实行。早前香港政府该政策在立法咨询过程中参考了OECD旗下的有害税收实践论坛(Forum on Harmful Tax Practice)及欧盟对损害性税务措施的观点后,将该政策原本仅针对非香港飞机营运商(Non-Hong Kong aircraft operator)的优惠扩展到全部從事飞机租赁活動的企业,以避免可能被认为是“损害性”税收措施政策。而且,正如上述提及,在《条例草案》下,政府亦进一步提议引入“门坎要求”的概念以断定有关活动是否在香港进行以享受相关税务优惠。此外,BEPS项目的另一潜在重要影响便是香港转让定价指引的修订。关于行动计划8至10的转让定价指引,香港税务局正密切关注BEPS项目的发展,并参考OECD的转让定价指引,将更新香港当地的转让定价法规及指引,例如,香港税务局目前已在上述《咨询报告》及《条例草案》提出的转让定价文档合规责任的各种豁免门槛。

从对通过香港谋求海外发展的中资企业而言, BEPS环境下将使得香港的国际税务管理原则与中国以及全球其他主要国家保持一致,这对中资企业提出新的要求和挑战:

一方面,中资企业在充分利用香港税制便利的优势时,务必要充分了解香港香港税务局在税制调整的最新进展,特别是关于上述BEPS项目最低标准在香港的具体执行要求,并关注实际操作中的相关具体资料和审核程序,例如,享受财资中心以及飞机租赁等税收优惠同时要避免给认定为避税目的,需要切实符合相关条件要求;离岸贸易免税需要提供更多的资料面对税务机关的审查;未来即将发布的转让定价指引,将对中资企业在香港的公司在合规性以及未来信息披露等方面提出更高的要求。

另一方面,中资企业还需要对香港公司考虑配合合理商业目的,规范商业行为,遵守香港税务合规性的要求,合规享受税收协定和相关税收优惠政策,积极配合信息申报工作等。我们建议中资企业全面审视旗下香港及注册在海外(特别是BVI、开曼等地)但实际经营地点在香港的公司之商业模式及税务合规情况、了解潜在税务风险、理顺关联方交易及做好转让定价文档、制定及执行规避所涉风险方案,以便及早做好准备应对BEPS环境下的挑战,在大步“走出去”的同时,安心用好香港这个“国际平台”。

註:

  1. 根据最新的条例草案, 政府将于2018/19年度引入两级利得税率制度,公司所获应评税利润的首200万元将采用现时税率的一半征税(即8.25%),对于超过200万元的应评税利润,公司按其现时的16.5%税率全额征税。每个集团中,只一家企业可受惠。
  2. 得自合资格飞机租赁活动及合资格飞机租赁管理活动的合资格利润将适用8.25%的税率。此外,合资格飞机出租商得自合资格飞机租赁活动的租约付款的应税所得,订为租基(即租约付款总额扣减支出(不包括折旧免税额)后的款额)的 20%,因此实际税率为 1.65%。
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