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支柱二：OECD/G20合格国内最低补足税规则、低税支付规则和GloBE信息报告表的最新进展——对中国香港、内地和新加坡的影响
发布日期：2023年7月19日
2023年7月17日，经济合作与发展组织（OECD）发布了一系列技术文件，进一步明确了支柱二相关规定。文件涉及内容广泛，重点涵盖合格国内最低补足税（QDMTT）、低税支付规则（UTPR）、GloBE信息报告表（GIR）和应税规则（STTR）。
针对在中国香港、新加坡和中国内地开展业务的跨国企业集团，我们筛选并总结了以下关键进展。
QDMTT安全港规则
QDMTT实际上是GloBE规则的本地版本，允许各辖区可以在当地征收补足税，而不由最终控股母公司（UPE）所在辖区征收。自从引入QDMTT的概念以来，关于QDMTT的实际运作方式，以及是否允许其与GloBE规则存在差异还是必须严格参照GloBE规则等问题一直存在争议。 同时，也有人质疑：究竟哪一个辖区的税务机关拥有对最终补足税额的裁量权？是实施QDMTT的辖区吗？或者说，实施收入纳入规则（IIR）的辖区是否有权质疑实施QDMTT的辖区对规则的解释？同样，实施UTPR的辖区是否可以对实施另外两种规则的辖区对GloBE规则的解释提出质疑？
为了解决上述问题，2022年12月OECD提出QDMTT 安全港规则的概念，并在2023年取得进一步进展，现在已经确定将会引入这一规则。QDMTT 安全港的意义在于，它有效地将跨国企业集团是否应在本辖区内缴纳补足税的决定权交给了实施QDMTT的辖区。即，如果一个符合安全港规则实施条件的辖区判定一个跨国企业集团应依据QDMTT的规定缴纳80美元的补足税，那么其他辖区将无权提出“正确的补足税额应为100美元”的质疑。在先前未明确安全港规则时这种情况可能会给跨国企业集团带来不确定性，并有可能造成税款的超额征收。在对GloBE 规则的合理适用出现争议时可能会发生这种情况，并可能因此导致不同税务机关对同一跨国企业集团重复征税。
OECD已经列明了一系列实施QDMTT 安全港规则需满足的条件。其中包括适用特定会计准则的要求、与 GloBE 规则保持一致的要求（允许存在特定差异），以及满足GloBE规则的现行征管要求。
QDMTT 安全港规则可能会对跨国企业集团的支柱二管理产生影响。由于实施QDMTT的税务机关将在支柱二的框架内有效地获得更大的权限，一个跨国企业集团可能会不得不与多个税务机关进行单独沟通，而非如同支柱二框架最初预想的那样，仅同UPE所在辖区的税务机关沟通。为此，跨国企业集团需要在当地掌握必要的数据和技能以应对这些税务机关。这可能会促使跨国企业集团采取更加去中心化的分权管理模式，或者在不同的地区和时区创建专门管理支柱二的专家团队。
UTPR过渡性豁免规则
UTPR最初被设计为一种补充规则，适用于未根据QDMTT或IIR征收补足税的情况。然而，在过去的12个月里，UTPR吸引了越来越多的关注。特别是，UTPR可能会使得总部位于中国内地的跨国企业集团（例如享受特定税收优惠的）需要缴纳大额的补足税。韩国的立法加剧了这种担忧，因为韩国将比大多数其他辖区提前一年实施UTPR，即从2024年开始适用UTPR。
为了减轻UTPR对某些辖区的负担，OECD设置了一个过渡机制。该机制豁免UPE所在辖区在2025年12月31日或之前开始至2026年12月31日之前结束的财年内适用UTPR。
请注意，过渡性规则仅适用于名义税率 为20%或以上的UPE辖区。因此，UPE在美国或中国内地等辖区的集团应该能够受益于此项过渡性规则，而UPE在中国香港或新加坡等辖区的则无法适用。
GloBE信息报告表
GIR实际上是跨国企业集团根据GloBE规则提交的税务申报表 。GIR内容广泛，需要提交大量信息，包括各单个成员实体（CE）的信息。就GIR，OECD在2023年初进行了公众意见征询，期间许多受访者认为，逐一提供成员实体单体层面的信息是不现实的。通常集团内的会计系统不支持提供这种颗粒度的信息，而人工提取或创建相关信息又会非常耗时。为此，OECD发布了一个过渡性的简化的辖区申报框架。
这种简化申报适用于2028年12月31日当日或者之前开始，且于2030年6月30日当日或者之前结束的财年，这意味着对于在12月31日结束财年的跨国企业集团来说，简化申报只适用于2029年12月31日之前的财年。
简化申报允许跨国企业集团对同一辖区内的大部分信息进行汇总申报。例如，不需要在成员实体单体层面上基于GloBE规则立法模板第三章规定进行各项调整，只需要对同一辖区内所有成员实体进行汇总调整即可。
简化申报只适用于不需要缴纳补足税的辖区，或者产生补足税但是不需要逐个实体分配补足税的辖区。是否需要逐个成员实体分配补足税应根据实际情况分析。举例来说，一个辖区内的一些成员实体由最终控股母公司（UPE）全资持有，而另一些则由部分持股母公司（POPE）持有，那么此辖区内的逐个成员实体需要分配补足税。实际上在许多情况下，集团内某些辖区还是会被要求在申报表中包含完整的成员实体单体信息，但是很多跨国企业集团还是认为至少就报告流程本身而言，这是一种有效的简化方法。
尽管在过渡财年内可以进行简化申报，但为满足辖区申报需求，跨国企业集团仍需拥有相当强大的会计系统，以确保在复核GloBE调整的准确性时能够将追溯到成员实体单体层面的特定科目。如果税务机关希望获得有关特定跨国企业集团的更多信息，仍有权要求集团进一步提供成员实体单体信息。考虑到税务机关要求提供单体信息的可能性以及追踪到会计系统内具体调整项目的期望，这种简化可能没有如许多跨国企业集团设想的那样有帮助。从长远来看GloBE信息申报仍然会要求提供成员实体单体层面的信息，相关跨国企业集团需要投入大量精力和成本，为支柱二申报做好准备。
应税规则
应税规则（STTR）是支柱二规则的有机组成部分，已在数年前形成共识，其旨在协助发展中辖区对特定关联方跨境支付进行征税。由于OECD近期的工作重心聚焦于制定GloBE规则，而非应税规则，因此本次应税规则的公布为近年来首次。当关联方支付款项在收款方所在的发达辖区适用的税率低于9%时，应税规则使得作为来源国的发展中辖区可以有效地停止给予税收协定的相关优惠待遇。
例如，当香港和某一发展中辖区缔结了双边税收协定，该协定给予向香港支付的利息的预提所得税税率由10%降低至5%的优惠税率，而位于香港的借款方根据源自外地收入豁免的机制（FSIE）免于缴纳香港利得税。此时，应税规则允许该发展中辖区补征4%的税款，有效阻止了香港借款方通过适用协定优惠待遇侵蚀发展中辖区的税基。
应税规则设定了9%的最低税率，该税率可结合不同辖区的税收法规灵活运用。例如，某一辖区仅对公司的相关收入的25%征收20%的税款，则应按照5%的税率而非20%的税率计算补征税率。同时，应税规则纳入了有针对性的反避税条款。
应税规则对中国香港和新加坡这类采用类地域征税机制且不对以利息收入为代表的特定类型收入征税的辖区至关重要。但是在税务实践中，受限于所缔结的税收协定，应税规则的实际效果可能受到影响。
综述
OECD最新发布的这些文件聚焦于对跨国企业集团产生重大影响的特定安全港和过渡性事项。QDMTT安全港有助于增强税收确定性，而UTPR过渡性豁免规则将为最终控股母公司位于中国内地、美国等辖区的跨国企业集团提供过渡性豁免措施。在发展中辖区深度运营的跨国企业集团则应密切关注本次应税规则的重申。
OECD将加速推进支柱二规则的制订，与此同时，众多辖区亦将起草并实施相应的本地规则。OECD新发布的规则以及OECD模板规则与本地规则的差异蕴藏了显著的复杂性。而对支柱二进行技术分析，并在数据、合规和会计披露上准备就绪都要求跨国企业集团持续投入大量资源。
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