country by country reporting, cbcr

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Country by Country Reporting (CbCR)    

Pflichten, Neuerungen, Betriebsprüfungsfälle

National wie international kommt es bzgl. des sog. länderbezogenen Berichts („Country-by-Country Report“, CbCR) ständig zu neuen Entwicklungen, Erweiterungen und Anpassungen des regulatorischen Umfelds. Die aktuellste Neuerung betrifft das Public Country-by-Country Reporting gemäß der EU-Änderungsrichtlinie für alle Wirtschaftsjahre, die nach dem 21.6.2024 beginnen.

Ursprung und Zweck des Country-by-Country-Reportings

Der länderbezogene Bericht  wurde im Zuge des Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) Projekts der OECD als BEPS-Aktionspunkt 13 eingeführt. Die globalen Gesetzgeber haben den Steuerverwaltungen mit der Einführung des länderbezogenen Berichts nach § 138a AO (engl. Country-by-Country Reporting, CbCR) ein neues Instrument zur Risikoanalyse bereitgestellt. Der Finanzverwaltung, die am internationalen Datenaustausch mit Bezug zu Steuerdaten teilnimmt, wurde so erstmals ein aggregierter Einblick in die globalen wirtschaftlichen Aktivitäten sowie in die Steuerdaten, aufgegliedert nach Ländern, aller global tätigen größeren Konzerne ermöglicht.

Public Country-by-Country Reporting in der EU

Als direkte Reaktion auf die OECD-Initiative zu BEPS-Aktionspunkt 13 präsentierte die EU Kommission schon im April 2016 einen Vorschlag für eine Richtlinie für ein Public Country-by-Country Reporting beschränkt auf die EU, der aber keine breite Unterstützung fand. Erst am 1.12.2021 wurde dann die Richtlinie (EU) 2021/2101 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 24.11.2021 zur Änderung der Richtlinie 2013/34/EU im Hinblick auf die Offenlegung von Ertragsteuer Informationen durch bestimmte Unternehmen und Zweigniederlassungen („Änderungsrichtlinie“), die ein öffentliches Country-by-Country Reporting vorsieht, amtlich veröffentlicht. 

Die Änderungsrichtlinie trat am 21.12.2021 in Kraft. Die EU-Mitgliedstaaten (inkl. Deutschland) haben jetzt bis zum 22.6.2023 Zeit, die Änderungsrichtlinie in ihr nationales Recht umzusetzen und können hierbei bestimmte Wahlrechte ausüben (z.B. zeitlicher Aufschub der Offenlegung von vertraulichen Informationen). Die neuen Regelungen werden (spätestens) für alle Wirtschaftsjahre, die nach dem 21.6.2024 beginnen, zur Anwendung kommen.

Das öffentliche Country-by-Country Reporting betrifft alle Unternehmen mit Sitz oder einer Zweigniederlassung in EU-Mitgliedstaaten, die - im Konzern - in zwei aufeinanderfolgenden Wirtschaftsjahren einen konsolidierten Konzernumsatz von mehr als 750 Mio. € hatten. Die zu veröffentlichenden Informationen umfassen: 

  • Name des Unternehmens 
  • kurze Beschreibung der Art der Tätigkeiten
  • Anzahl der Arbeitskräfte
  • Nettoumsatzerlöse
  • Gewinn bzw. Verlust vor Steuern
  • geschuldete Ertragsteuern aufgrund des im jeweiligen Land erzielten Gewinns des laufenden Jahres
  • tatsächlich im jeweiligen Land gezahlten Ertragsteuern im laufenden Jahr
  • Betrag der nicht ausgeschütteten Gewinne

Die Daten sind nur für alle EU-Staaten und nur für Staaten der sog. EU-Blacklist („nicht kooperative Steuergebiete“) einzeln offenzulegen; für alle Drittstaaten können die Informationen hingegen aggregiert offengelegt werden. Die o.g. Informationen müssen spätestens zwölf Monate nach dem Bilanzstichtag des entsprechenden Wirtschaftsjahres des berichtenden Konzerns der Öffentlichkeit über das Internet für fünf Jahre frei zugänglich gemacht werden. Es greift ggf. ein zeitlicher Aufschub bei der Offenlegung von vertraulichen Informationen. 

Wie wurde das globale CbCR der OECD in Deutschland umgesetzt?

In Deutschland wurde am 20.12.2016 (BGBl. I 2016 S. 3000) das Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen verabschiedet. Damit wurde vom lokalen Gesetzgeber die Grundlage für die Verpflichtung zur Erstellung von länderbezogenen Berichten (engl. Country-by-Country Report, CbCR) gemäß BEPS-Aktionspunkt 13 für deutsche Konzerne geschaffen.

Im Ausland haben einige Finanzverwaltungen schon vor Jahren angefangen, die eingereichten CbCR-Datensätze auszuwerten. Im Sommer 2021 hat auch das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) begonnen, die von deutschen Konzernen eingereichten länderbezogenen Berichte im Rahmen von statistischen Auswertungen zu prüfen sowie hierzu Rückfragen zu stellen.

Wer ist zur Erstellung eines County-by-Country Reports verpflichtet?

Nach § 138a AO sind alle Unternehmen zur Erstellung eines CbCR verpflichtet, deren Konzernabschluss

  • mindestens ein Unternehmen mit Sitz oder Geschäftsleitung im Ausland oder eine ausländische Betriebsstätte umfasst und
  • mindestens 750 Mio. EUR konsolidierte Umsatzerlöse im vorangegangenen Wirtschaftsjahr enthielt.

Wie und wann wird der CbCR ans BZSt übermittelt?

Der länderbezogene Bericht ist spätestens ein Jahr nach Ablauf des Wirtschaftsjahres elektronisch als XML-Datensatz an das BZSt zu übermitteln (§ 138a Abs. 6 Satz 2 AO). Erstmalig war ein CbCR-Datensatz für Wirtschaftsjahre zu erstellen, die nach dem 31.12.2015 begannen. Die Übermittlung des CbCR an das BZSt hat seit dem September 2019 ausschließlich über die sog. ELMA-Schnittstelle zu erfolgen.

Der an das BZSt übermittelte Datensatz wird anschließend global mit allen Jurisdiktionen geteilt, in denen

  • sich eine in das CbCR einbezogene Einheit befindet und
  • mit denen ein multilaterales oder bilaterales Datenaustauschabkommen existiert.

Mittlerweile gibt es über 90 Jurisdiktionen, in denen es Regelungen zum Datenaustausch existieren. Jede nutzt dabei unterschiedliche Ansätze und Algorithmen zur Auswertung der erhaltenen CbCR-Datensätze. Nichtsdestotrotz verfolgen die Finanzverwaltungen zwei gemeinsame Ziele:

  1. Eine initiale Risikoeinschätzung der wirtschaftlichen Aktivität und der steuerlichen Positionierung einer nichtansässigen Unternehmensgruppe im eigenen Land erhalten.
  2. Einen Vergleich zu deren Aktivitäten und steuerlichen Positionierung in anderen Ländern herstellen.
     

Statistische Auswertungen von länderbezogenen Berichten durch das BZSt

Das BZSt hat im Sommer 2021 begonnen, die länderbezogenen Berichte für Wirtschaftsjahre ab dem Jahr 2018 im Rahmen von statistischen Auswertungen zu prüfen und hierzu Rückfragen an die Steuerpflichtigen zu übermitteln. Dabei richten sich die Auswertungen des BZSt bisher vor allem auf die folgenden Punkte:

  1. Plausibilitätsprüfungen der Angaben in Tabelle 1 („Zahlenwerk“)
  2. Inkonsistenzen bei den Angaben im länderbezogenen Bericht im Vergleich zum Vorjahr
  3. Abstimmbarkeit der Angaben im Datensatz zum im Internet verfügbaren zugrundeliegenden Jahresabschluss bzw. Konzernabschluss (Tabelle 3)

Die bisherigen Auswertungen und Rückfragen des BZSt zielen v. a. auf die Datenqualität und die Abstimmbarkeit mit dem zugrundeliegenden Jahresabschluss bzw. Konzernabschluss ab.

Unsere Empfehlung: Alle Unternehmen, die laufend oder erstmals eine Berichtspflicht nach § 138a AO haben, sollten bei der Erstellung ihrer CbC-Reports ab sofort stets einen gesteigerten Fokus auf die Vollständigkeit, die Ableitbarkeit und die Datenqualität der CbCR-Datensätze legen. Unstimmigkeiten im Bericht können ab sofort zu Rückfragen des BZSt führen. Dies könnte das BZSt bei materiellen Inkonsistenzen auch dazu veranlassen, einen korrigierten CbCR-Report vom Unternehmen zu verlangen. Dieser würde dann erneut in den globalen Datenaustausch gehen.

Anpassung der OECD Guidance im Dezember 2019

Für Unternehmensgruppen, die zur Erstellung eines CbC-Reports verpflichtet sind, hat die OECD im Dezember 2019 eine aktualisierte Fassung ihrer „Guidance on the Implementation of CbC Reporting“ veröffentlicht. Staaten, die ein CbC-Reporting implementiert haben, sollen die aktualisierte Leitlinie grundsätzlich für Geschäftsjahre umsetzen, die ab dem 1.1.2020 beginnen. Mitglieder des sog. Inclusive Framework on BEPS (u.a. Deutschland) sind angehalten, die Guidance früher anzuwenden. Neben den mit dem JStG 2020 umgesetzten Änderungen (siehe unten) ist in Deutschland nicht mit weiteren Umsetzungsmaßnahmen zu rechnen, da das BMF die Anwendung von § 138a AO im Sinne der OECD erwartet (vgl. BMF v. 11.7.2017) und vom BZSt entsprechend auf die neue Guidance verwiesen wird.

Die Hinweise enthalten einige Klarstellungen zur Erstellung und Übermittlung des CbC-Reports. Besonders die Neuregelung zur Behandlung konzerninterner Dividenden in den Datenfeldern „Profit/Loss before Income Tax“ sowie „Taxes Accrued“ und „Taxes Paid“ sind künftig zu beachten (siehe unten). Empfohlen wird überdies eine umfassende Darstellung der Datenquellen in Tabelle 3, für die wir unseren Mandanten beispielhafte Formulierungen („Additional Information“) zur Verfügung stellen. Zudem wurde eine Liste von „Common Errors“ von der OECD aufgrund der stark schwankenden Datenqualität veröffentlicht. Wir empfehlen unseren Mandanten, diese Liste stets zu beachten, da sie eine Reihe von häufigen Formfehlern enthält sowie Hinweise darauf gibt, wie das XML-File OECD-konform erzeugt werden kann.

Anpassung beim Jahresergebnis vor Steuern sowie den gezahlten und zurückgestellten Ertragsteuern

Bisher war nicht explizit geregelt, ob konzerninterne Dividenden im Jahresergebnis vor Ertragsteuern (Earnings before Tax, EBT) auszuweisen sind oder nicht. In ihrer aktuellen Guidance legt die OECD fest, dass Dividenden nicht als Erträge in die Kalkulation des EBT eingehen sollen. Damit soll eine konsistente Behandlung von Dividenden bei den Angaben zu Umsatzerlösen und zum Jahresergebnis erreicht werden. Zugleich sollen auf die Dividenden entfallenden Steuern aus den Angaben über gezahlte und zurückgestellte Ertragssteuern herausgerechnet werden. Sofern Unternehmensgruppen für Geschäftsjahre, die vor dem 1.1.2020 begonnen haben, diese Änderungen noch nicht umsetzen, wird eine Erläuterung des Sachverhalts in Tabelle 3 empfohlen.

Änderung von § 138a Abs. 1 Nr. 1 AO durch das JStG 2020

In Deutschland erfolgte eine wichtige lokale gesetzliche Änderung beim Country-by-Country Reporting durch das JStG 2020, mit dem der Zusatz „ausgehend vom Konzernabschluss“ in § 138a Abs. 2 Nr. 1 AO a.F. ersatzlos gestrichen wurde. Dies kann bei betroffenen Unternehmensgruppen für das Country-by-Country Reporting für Geschäftsjahre ab dem 1.1.2020 einen erheblichen Mehraufwand sowie zudem einen größeren Erläuterungsbedarf in Tabelle 3 erzeugen, denn nun sind im länderbezogenen Bericht auch alle (bisher) aus Materialitäts- und Wesentlichkeitsgründen nicht in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen im Country-by-Country Reporting zu berücksichtigen. Zu beachten ist auch, dass diese Gesetzesänderung nach Auffassung der Finanzverwaltung auch (rückwirkend) für eingereichte Country-by-Country Reporting-Datensätze greifen kann (z.B. in Korrekturfällen).

Staatenlose Personengesellschaften

Mit Newsletter vom 12.8.2021 wies das BZSt - in Erweiterung seines Newsletters vom 9.8.2021 - nochmals auf das Kapitel III.2 („Application of CbC reporting to partnerships (June 2016))“ der OECD Guidance hin. Nach BZSt-Auffassung sind die Werte einer Personengesellschaft nur dann als staatenlos im länderbezogenen Bericht zu berücksichtigen, soweit diese keiner Betriebsstätte zuordenbar sind. Sollte es sich bei den Gesellschaftern einer Personengesellschaft ebenfalls um Konzernunternehmen handeln, sind ihre Anteile an den Posten der Personengesellschaft unter dem Staat ihrer steuerlichen Ansässigkeit aufzunehmen. Deloitte hat sich mit dem BZSt zur praktischen Umsetzung der in der Praxis gängigen Fallgruppen (d.h. gewerblich, gewerblich geprägt, vermögensverwaltend, Treuhand-Fälle, Check-The-Box) im länderbezogenen Bericht abgestimmt. 

Multilaterale Auswertung im Rahmen des ICAP

Das International Compliance Assurance Programme (ICAP) ist ein multilaterales Verfahren zur Risikobewertung von Unternehmensaktivitäten mit dem Ziel erhöhter Planungssicherheit für Unternehmensgruppen und Steuerverwaltungen. Ziel der OECD ist es, durch den automatischen Datenaustausch potenziellen Streitigkeiten zwischen Steuerverwaltungen und Unternehmen aufgrund der Einführung des CbCR und erhöhter Transparenz infolge des BEPS-Projekts durch geeignete Maßnahmen frühzeitig vorzubeugen. Viele global tätige Unternehmen sehen in ICAP die Chance, sowohl ihren globalen Ressourceneinsatz in Außenprüfungen zu reduzieren als auch schneller Rechtssicherheit zu erlangen.

Das sind unsere Erfahrungen aus der Praxis

Es kommt wenig überraschend, dass CbC Reportings in Betriebsprüfungen zunehmend Beachtung finden. Nach der Auswertung des Reports folgen Fragen, beispielsweise, wenn potenzielle) Inkonsistenzen zwischen Mitarbeiterzahl, Funktionen der Gesellschaften und Umsätzen oder Gewinnen vorliegen.

Die Übermittlung des Country by Country-Reports erfolgt auf elektronischem Weg an das BZSt. Die Abgabe über die ELMA-Schnittstelle hat in der Vergangenheit regelmäßig zu technischen Problemen auf Seiten des BZSt geführt. Eine mögliche Fehlerquelle lag in der Qualität der eingereichten Berichte. Darüber hinaus kam zu Problemen aufgrund der Verwendung von unzulässigen Sonderzeichen oder Datenfehlern im neuen „ELMA Header“.

Fazit: „Data quality is key“. Eine Vollständigkeitsprüfung der bereitgestellten Daten sowie deren Validierung und Plausibilisierung kann dazu beitragen, solche Fälle zu verhindern. Die Konformität mit dem OECD- sowie ELMA-Schema werden dabei von Deloitte vor Übermittlung automatisiert geprüft.

Country by Country-Reporting: Ausblick und Praxistipp

Das Country by Country-Reporting ist aus den Kinderschuhen herausgewachsen. Wichtig ist es, trotz Übermittlungsaufwand und Betriebsprüfungsrisiken bei Inkonsistenzen auch die Chancen zu sehen, die mit der neuen Informationspflicht verbunden sind: Wer es schafft, das CbC-Reporting in den Tax Life Cycle zu integrieren und es sowohl bei der Planung von Themen als auch bei der Dokumentation berücksichtigt, hat spätestens bei der Betriebsprüfungsvorbereitung viel dafür getan, Konsistenz zu erreichen und keine bösen Überraschungen zu erleben. In der EU erfordert das neue Public Country-by-Country Reporting jetzt die Aufmerksamkeit aller betroffenen Konzerne. Diese sollten - in Abhängigkeit von ihrer Branche, ihrem Produkt- bzw. Dienstleistungsangebot und/oder ihrem Kundenprofil bzw. -portfolio - prüfen, ob sie das öffentliche Country-by-Country Reporting in eine breitere externe Kommunikationsstrategie einbetten (z.B. Sustainability oder Environment/Social/Governance).

Webcast Deloitte TP Insight | Update Country-by-Country Reporting

Deloitte Services zur Erstellung und Übermittlung des CbCR

Die Erfüllung der Pflichten zu länderbezogenen Berichten ist komplex. Deloitte unterstützt Sie mit Know-how und Technologie in sämtlichen Phasen des Country-by-Country Reportings sowie bei Rückfragen der Finanzverwaltung oder bei Korrekturmeldungen.

Deloitte hat beim länderbezogenen Bericht von Beginn an den Ansatz „Data quality is key“ verfolgt. Wir haben eigene IT-Lösungen zur Prüfung der Vollständigkeit, Konsistenz und Plausibilität der CbCR-Datensätze entwickelt und setzen sie nach wie vor effizient ein. Eine Vollständigkeitsprüfung der bereitgestellten Daten sowie deren Validierung und Plausibilisierung trägt dazu bei, Rückfragen des BZSt oder Korrekturen von CbCR-Datensätzen zu vermeiden.

Deloitte unterstützt Sie gerne dabei, Inkonsistenzen in Ihren CbCR-Datensätzen zu identifizieren und zu beheben. Dazu nutzen wir IT-Vollständigkeits- und -Plausibilitätsprüfungen, die wir - ausgehend von den neuen Rückfragen des BZSt - ständig erweitern und weiterentwickeln.

Unsere Experten wissen durch ihre Expertise genau, welche Daten Sie ans BZSt übermitteln müssen, welche Datenquellen Sie nutzen können und wie ein effizienter Reporting-Prozess zu gestalten ist.
XML-Datensätze können durch Deloitte aus Bestandsdaten in OECD- sowie ELMA-konformer Weise mit Hilfe der eigenen Plattform CbC Filing Essentials Plus generiert werden. Die Übermittlung des länderbezogenen Berichts kann (nach Bevollmächtigung) durch Deloitte über die ELMA Schnittstelleerfolgen.

Sie haben weitere Fragen zum Leistungsangebot von Deloitte zum Country-by-Country Reporting oder Public Country-by-Country Reporting? Wünschen Sie ein Angebot von Deloitte zum CbCR? Sie benötigen Unterstützung bei der Korrektur von Country-by-Country Reporting-Datensätzen? Sprechen Sie uns an!

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