Plantas fotovoltaicas, ¿bienes muebles o inmuebles?

En el ámbito tributario, una de las cuestiones que se plantean en relación con las plantas fotovoltaicas gira en torno a su calificación como bien mueble o inmueble. No es esta una cuestión baladí, pues la conclusión alcanzada a este respecto podría afectar a la tributación directa e indirecta de la transmisión de sociedades titulares de las instalaciones fotovoltaicas, así como a la tributación indirecta de la venta de dichas instalaciones.

Por lo que respecta a la transmisión de las sociedades propietarias de las plantas, la posible calificación de estas instalaciones como bien inmueble conllevaría:

• La tributación en España al tipo general del 19% de la plusvalía obtenida por los socios no residentes de sociedades cuyo activo esté compuesto mayoritariamente por inmuebles, salvo que el Convenio para evitar la Doble Imposición Internacional que resulte aplicable disponga lo contrario, sin perjuicio de que puedan existir argumentos a favor de la exención en el caso de residentes en la Unión Europea, sobre todo tras la reciente senten-cia de la Audiencia Nacional de 29 de diciembre de 2017.
• La tributación por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas («TPO») del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados («ITPyAJD»), cuyo tipo de gravamen es superior al de los bienes muebles y oscila entre el 6% y el 11% dependiendo de la Comunidad Autónoma en la que se encuentre el inmueble, si concurrieran las circunstancias previstas en la conocida regla anti-elusión del artículo 314 del Texto Refundido de la Ley del Mercado de Valores y, en particular, el ánimo elusorio.

Cuando el objeto de la transmisión es la instalación fotovoltaica, su posible clasificación como bien inmueble podría incrementar, asimismo, el coste de la operación para el comprador en concepto de TPO en los siguientes casos:

1. Si los elementos transmitidos se integran en una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial por sus propios medios. La transmisión de estos elementos es una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y los bienes inmuebles incluidos en dicha unidad tributarían por TPO.
2. La segunda transmisión de las plantas solares sin posibilidad de renuncia a la exención en el IVA, en la medida en que el comprador no tenga capacidad para deducir, total o parcialmente, el IVA soportado.

Más allá de las precisiones recogidas en la normativa del IVA (artículo 6 de la Ley 37/1992) y del ITPyAJD (artículo 3 de su Texto Refundido) respecto de las edificaciones y de los bienes inmuebles, respectivamente, o de la clasificación expresa de las instalaciones fotovoltaicas como bien inmueble de características especiales prevista en la normativa catastral, la legislación tributaria no contiene una definición autónoma de bien inmueble.

Por tanto, de acuerdo con lo establecido en el artículo 7.2 de la Ley General Tributaria, al menos desde la perspectiva de la tributación directa, es preciso acudir a la definición recogida en el artículo 334 del Código Civil. Atendiendo a las categorías de inmuebles recogidas en dicho precepto, las instalaciones fotovoltaicas podrían encajar en las categorías de inmuebles por incorporación, o por destino.

Criterio de la Dirección General de Tributos

Aquellas instalaciones que puedan separarse del suelo o de la superficie donde se hayan instalado sin menoscabo de las mismas, o bien se ubiquen en superficies arrendadas, se calificarían a priori como bienes muebles. Este es el criterio seguido por la Dirección General de Tributos («DGT») en su resolución vinculante V3041-13, de 11 de octubre, en la que se analiza la naturaleza jurídica de estos activos a efectos del plazo de mantenimiento de la desaparecida deducción por inversiones medioambientales.

Recientemente este centro directivo ha tenido la oportunidad de abordar de nuevo la naturaleza de las instalaciones fotovoltaicas a efectos de la tributación directa (V2174-18, de 20 de julio en la que se analiza esta cuestión a efectos del Impuesto sobre la Renta de no Residentes), siguiendo una interpretación más amplia de los inmuebles por destino cuando exista un control efectivo de los propietarios del terreno y de las instalaciones.

En el ámbito de la tributación indirecta, es criterio consolidado de la DGT que las placas solares tienen naturaleza mobiliaria, mientras que la totalidad de los elementos que componen un parque solar (que incluyen las instalaciones fotovoltaicas, líneas de conexión, generación, transformación y entrega de la energía, etc.) constituyen edificaciones a efectos del IVA.

Otro de los factores que impacta en la tributación indirecta de la transmisión de las plantas solares es su posible calificación como unidad económica autónoma a efectos del IVA. La aplicación de este supuesto de no sujeción no es una cuestión sencilla. La DGT en el caso que nos ocupa viene exigiendo que junto con la planta se transmitan los contratos de mantenimiento, gestión, vigilancia, servicios comunes del parque, así como el soporte técnico-administrativo necesario.

Cuando la transmisión no tributa por IVA (ya sea porque el vendedor no es un empresario o profesional, no ser posible la renuncia a la exención, o bien por su calificación como unidad económica autónoma), ésta queda sujeta a TPO. De acuerdo con la definición de bien inmueble recogida en la normativa reguladora de dicho impuesto, las plantas solares tendrían naturaleza inmobiliaria, tal y como ha concluido la DGT, siendo de aplicación por tanto las reglas de tributación previstas para dichos bienes, cuyo tipo de gravamen es superior al aplicable a la transmisión de bienes muebles.