Beskatning av pensjon ved bosettelse i utlandet og virkningen av skatteavtaler

Det er etter hvert mange norske pensjonister eller personer med tilknytning til utlandet som har bosatt seg i utlandet, og mottar pensjonsinntekter fra forskjellige kilder i Norge. I denne artikkelen ser vi nærmere på beskatningen.

Hvordan blir beskatningen i Norge når pensjonisten er bosatt i et annet land etter den aktuelle skatteavtalen, og skal det betales skatt av pensjonen fra Norge i utlandet? Problemstillingene gjelder når det ikke foreligger skattemessig utflytting (emigrasjon) etter skatteloven.

Det første spørsmålet og spørsmålet om skattefradraget for pensjonsinntekt omfattet pensjon som ikke var skattepliktig til Norge, ble behandlet i en nylig publisert dom fra Oslo tingrett (Utv. 23/787). Dommen er anket og dermed ikke rettskraftig.

Saksforholdet var kort at skattyter var skatteavtalemessig bosatt i Frankrike i henhold til bostedsbestemmelsen i skatteavtalen Norge – Frankrike. Dette var ikke omtvistet. Det var foretatt beskatning av skattyter for alderspensjon fra folketrygden med blant annet skatt til fylkeskommune og kommune. Pensjon fra DNB Livsforsikring var ikke medtatt i alminnelig inntekt til beskatning, men inngikk i beregningen for skattefradrag i pensjonsinntekten fra folketrygden og reduserte fradraget. Skattyter bestred fastsettelse av skatt til fylkeskommune og kommune, men ikke skatt til staten, og at pensjonen fra DNB inngikk i beregningsgrunnlaget for det såkalte pensjonsfradraget.

Fordi skattyter ikke var utflyttet etter skatteloven, men skatteavtalemessig bosatt i Frankrike, har Norge beskatningsrett til pensjonsinntekt fra folketrygden, men ikke til pensjonsinntekter fra andre kilder. Skattyter skulle dermed beskattes etter hovedregelen for beskatning av all formue og inntekt på global basis med unntak for pensjonsinntekt som Norge gjennom skatteavtalen hadde frasagt seg beskatningsretten til. Reglene i skatteloven for begrensning av beskatning til ikke å gjelde skatt til fylkeskommune og kommune kom derfor ikke til anvendelse.

Selv om pensjonen fra DNB ikke kunne beskattes i Norge (antatt skattepliktig til Frankrike uten at det hadde betydning for saken eller var tema), kom retten til at denne inngikk i grunnlaget for skattefradrag for pensjonsinntekt fordi skattyter mottok pensjon fra folketrygden. Fradraget ble dermed å avtrappe med den samlede pensjonsinntekten hvor pensjonen fra DNB inngikk.

For pensjonister som er bosatt i utlandet uten å være skattemessig emigrert (endelig utflyttet) og dermed ikke lenger skattepliktig til Norge etter bosted, har det betydning for beskatningen av dem hvordan beskatningsretten til pensjonsinntektene fordeles gjennom den aktuelle skatteavtalen. De vil normalt i tillegg til skatteplikten til Norge også være skattepliktig til bostedslandet etter internretten der. Fordelingen av beskatningsretten til pensjonsinntektene vil derfor kunne ha stor faktisk betydning. Det er den staten hvor pensjonisten er skattemessig bosatt etter skatteavtalen som skal forbygge dobbeltbeskatning. Dette finner oftest sted gjennom fradrag (kredit) i skatten i bostedsstaten.

Det er svært vanlig at skatteavtalene Norge har inngått, er bygget opp med grunnlag i OECD sin mønsteravtale som gir bostedsstaten beskatningsretten. Skatteavtalen med Frankrike avviker delvis fra mønsteravtalen. Men mange avtaler følger mønsteravtalen med større eller mindre avvik, og noen fraviker helt. Vi har derfor til illustrasjon sett på noen andre aktuelle skatteavtaler.

Skatteavtalen Norge – Italia

Pensjoner med privat kilde som typisk en pensjonsforsikring, vil Italia ha beskatningsretten til ved skatteavtalerettslig bosettelse der. Det samme gjelder imidlertid ikke offentlig pensjon, enten dette er pensjon fra folketrygden eller en offentlig pensjonsordning. For disse vil Norge ha beskatningsretten. Det spesielle er her at Italia overhodet ikke har beskatningsrett til offentlig pensjon med mindre mottaker er italiensk statsborger. Dermed vil det ikke være aktuelt å kreve kredit. Pensjonsfradraget og avtrappingen av dette vil bli basert på den samlede pensjonen uavhengig av skatteplikten.

Skatteavtalen Norge – Spania

Spania vil som bostedsstat ha beskatningsretten uavhengig av om pensjonsinntekten har offentlig eller privat kilde. Her antar vi at spørsmålet om pensjonsfradrag ikke er aktuelt fordi ingen del av pensjonen kommer til beskatning i Norge. Det er ingen skatt på pensjonsinntekt å gjøre fradrag i.

Nordiske skatteavtalen

Den nordiske skatteavtalen som foruten Norge omfatter Danmark (inkl. Færøyene), Finland, Island og Sverige har en utforming som gir både bostedsstat og utbetalende stat beskatningsretten på pensjonsinntekter. Dette gjelder både offentlig og privat pensjonsinntekt. Bostedsstaten skal innrømme kredit for å unngå dobbeltbeskatning. All pensjon vil inngå i grunnlaget for pensjonsfradrag og avtrappingen av dette.

Skatteavtalen Norge – Storbritannia

Denne skatteavtalen gir beskatningsretten til utbetalerstaten med unntak av offentlige tjenestepensjoner som uansett bare vil være skattepliktig til staten hvor utbetalingen kommer fra. For skatt betalt i Norge skal Storbritannia gi kredit. All pensjon vil inngå i grunnlaget for pensjonsfradrag og avtrappingen av dette.

Skatteavtalen Norge – Portugal

Beskatningsretten er i denne avalen lagt til utbetalerstaten med unntak for offentlig tjenestepensjon som uansett bare vil være skattepliktig til staten hvor utbetalingen kommer fra. All pensjon vil inngå i grunnlaget for pensjonsfradrag og avtrappingen av dette.

Skatteavtalen Norge – Sveits

Hovedregelen er i denne avtalen at det bare er den stat hvor utbetalingen kommer fra, som har beskatningsretten. Denne regelen omfatter også statspensjoner. Imidlertid er det et spesielt unntak som gir Sveits beskatningsretten alene til pensjoner som utbetales av eller fra fond opprettet av Sveits eller dets regionale eller lokale forvaltningsmyndigheter for tjenester som er ytet disse ved utøvelse av offentlige funksjoner. All pensjon vil inngå i grunnlaget for pensjonsfradrag og avtrappingen av dette.

Skatteavtalen Norge – Tyrkia

Bostedsstaten har etter denne avtalen beskatningsretten med unntak for offentlige pensjoner som utbetalingsstaten har beskatningsretten til. All pensjon vil inngå i grunnlaget for pensjonsfradrag og avtrappingen av dette.

Skatteavtalen Norge – Thailand

Bostedsstaten har beskatningsretten uten noe unntak. Det vil når pensjonisten er bosatt i Thailand ikke foreligge noen skatt av pensjon i Norge slik at pensjonsfradrag ikke er aktuelt.

Skatteavtalen Norge – Tyskland

Bostedsstaten er tillagt beskatningsretten til pensjonsinntekt med unntak av utbetalinger fra sosialtrygdelovgivningen i Tyskland som bare skal kunne skattlegges i Tyskland. All pensjon vil inngå i grunnlaget for pensjonsfradrag og avtrappingen av dette.

Skatteavtalen Norge – Polen

Beskatningsretten er som hovedregel tillagt utbetalingsstaten, men med unntak for pensjonsinntekt utbetalt etter trygdelovgivningen, obligatorisk eller skattefavorisert pensjonsordning hvor beskatningsretten er tillagt utbetalingsstaten. Unntaket må anses som omfattende og viktig ved utbetaling fra Norge til pensjonist bosatt i Polen. All pensjon vil inngå i grunnlaget for pensjonsfradrag og avtrappingen av dette.

Skatteavtalen Norge – USA

Etter denne skatteavtalen er det uten unntak bostedsstaten som har beskatningsretten. Når pensjonisten er bosatt i USA, vil det ikke foreligge noen skatt av pensjon i Norge slik at pensjonsfradrag med avtrapping er uaktuelt.