Finansdepartementet sendte 6. juni 2023 forslag om innføring av regler om global minimumsbeskatning (pilar 2) på høring. Forslaget innebærer svært omfattende endringer i beskatningen av multinasjonale konsern som kommer inn under regelverket.
Det har vært mye oppmerksomhet internasjonalt knyttet til OECD- og G20-landenes arbeid for å harmonisere og samkjøre ulike lands skatteregler. Dette arbeidet startet for alvor med OECDs BEPS-prosjekt (base erosion and profit shifting). I oktober 2021 oppnådde mer enn 140 medlemsland enighet om endringer i rammeverket for skatteleggingen av multinasjonale konsern. Løsningen bestod av to hoveddeler, omtalt som «pilarer». Pilar 1 tar for seg hvordan beskatningsrett til selskapsoverskudd skal fordeles mellom land, mens pilar 2 handler om en global minimumsbeskatning for store multinasjonale konsern.
Det er altså pilar 2 som nå foreslås innført i norsk rett. Reglene skal sikre at slike konsern skattlegges med en effektiv skattesats på minst 15 prosent i alle land de er etablert.
Hva går reglene om global minimumsbeskatning ut på?
Regelverket består av to regler som skal virke sammen for å sikre minimumsbeskatning på 15 prosent. Hovedregelen, omtalt som skatteinkludering i forslaget (kjent som «income inclusion rules» (IIR) i modellreglene), innebærer at morselskap blir skattepliktig for suppleringsskatt (kjent som “Top-Up Tax” i modellreglene), det vil si differansen mellom en effektiv skattesats på 15 prosent og den faktiske beskatningen, beregnet for deres datterselskap. Den sekundære regelen, omtalt som skattefordelingsregelen i forslaget (kjent som «undertaxed payment rule» (UTPR) i modellreglene), kommer til anvendelse hvis beregnet suppleringsskatt ikke fanges opp av hovedregelen om skatteinkludering.
Høringsnotatet omfatter kun hovedregelen, skatteinkludering. Den sekundære regelen, skattefordelingsregelen, vil omtales i et eget forslag om implementering på et senere tidspunkt.
Hovedregelen innebærer at morselskap blir skattepliktig for suppleringsskatt beregnet for deres datterselskap. Suppleringsskattereglene medfører at konsern som omfattes må beregne den effektive skattesatsen i alle land de er etablert. Har konsernet flere enheter i landet, beregnes effektiv skattesats samlet for inntekten til disse enhetene.
Den effektive skattesatsen vil være samlede skatter dividert på samlede inntekter i landet. Inntekten fastsettes med utgangspunkt i regnskapsmessig resultat for de enkelte enhetene, men med en rekke justeringer. Skatten fastsettes tilsvarende med utgangspunkt i betalbare skatter i de enkelte enhetenes regnskap, men med justeringer.
Dersom effektiv skattesats er lavere enn 15 prosent, beregnes suppleringsskatt. Ved beregning av samlet suppleringsskatt i landet gis det et substansbasert fradrag i det overskytende skattegrunnlaget. Dette fradraget er basert på en prosentandel av samlede lønnskostnader for konsernets arbeidstakere i det aktuelle landet samt bokførte verdier av konsernets fysiske eiendeler i landet. Fradragene skal trappes gradvis ned, og fra 2033 vil satsene utgjøre 5 prosent for både lønnskostnader og bokført verdi av fysiske eiendeler.
Konsernets samlede suppleringsskatt fordeles deretter til konsernets enheter i landet basert på deres forholdsmessige andel av justert overskudd. Hvilke selskap i konsernet som er skattepliktig for den enkelte enhetens beregnede suppleringsskatt avgjøres deretter på grunnlag av hovedregelen om skatteplikt for morselskap eller den sekundære regelen om fordeling etter en fordelingsnøkkel.
Nasjonal suppleringsskatt
Modellregelverket åpner også for at land kan innføre regler om nasjonal suppleringsskatt. Det vil si at det enkelte land har regler om suppleringsskatt for alle enheter som er lokalisert der, og som inngår i et konsern som omfattes av regelverket, selv om konsernets morselskap er lokalisert i et annet land. I slike tilfeller gis det fradrag for den nasjonale suppleringsskatten i beregnet suppleringsskatt i morselskapet. I høringsnotatet foreslår departementet at Norge innfører nasjonal suppleringsskatt.
Forenklet beregning
Det foreslås en regel om forenklet beregning (omtalt som «Safe Harbour» i modellreglene). Regelen vil innebære at suppleringsskatten settes til null i et land dersom konsernenhetene i landet oppfyller vilkårene oppstilt etter en forenklet beregning. Formålet er å redusere konsernenes etterlevingskostnader og de administrative byrdene for skattemyndighetene.
Detaljene knyttet til forenklet beregning gjenstår, men dette vil sannsynligvis basere seg på tallstørrelser fra land-for-land-rapporteringen. Hvis beregningene viser at effektiv skattesats er høyere enn 15 prosent (i 2023 og 2024), høyere enn 16 prosent (i 2025) og høyere enn 17 prosent (i 2026), settes suppleringsskatten til null.
Dersom konsernet ikke oppfyller vilkårene etter de forenklede beregningene, må det gjennomføres en fullstendig beregning av effektiv skattesats og suppleringsskatt. Land-for-land-rapporten kan ikke benyttes til dette formålet.
Hvem er omfattet?
Reglene om suppleringsskatt vil gjelde for enheter som inngår i konsern med en samlet, årlig inntekt på mer enn EUR 750 millioner i minst to av de seneste fire regnskapsårene. Faste driftssteder regnes som selvstendige enheter. Det er gitt særregler for tilfeller ved sammenslåinger og deling.
I utgangspunktet vil det være konsernspissen som blir skattepliktig, men dersom dette selskapet ikke er omfattet av kvalifiserte regler om skatteinkludering, flyttes skatteplikten til mellomliggende morselskap som er omfattet av reglene.
For å unngå diskusjoner om reglene vil utgjøre en restriksjon i strid med etableringsfriheten etter EØS-avtalen, foreslår Finansdepartementet å gi reglene anvendelse på rene nasjonale konsern, slik at reglene likebehandler grenseoverskridende og innenlandske situasjoner.
Enkelte typer enheter er særskilt unntatt fra reglene om beregning av suppleringsskatt. Dette gjelder offentlige enheter, internasjonale organisasjoner, ideelle organisasjoner og pensjonsfond. I tillegg er investeringsfond og foretak som investerer i fast eiendom unntatt hvis de er øverste morselskap i et konsern. Unntaket omfatter også enheter som er eid av et eller flere unntatte enheter.
Inntekt fra internasjonal skipsfart og tilknyttet virksomhet er unntatt fra reglene om minimumsbeskatning og skal ikke tas med ved beregning av effektiv skattesats og fastsetting av suppleringsskatt.
Rapporteringsforpliktelser
Reglene er foreslått tatt inn i et nytt kapittel 20 i skatteloven med tilhørende forskriftsbestemmelser.
Innføringen av de foreslåtte reglene vil medføre omfattende rapporteringsforpliktelser. Det må utarbeides en informasjonsmelding for suppleringsskatt (tilsvarende «GloBE Information Return» i modellreglene). Hvilke opplysninger som skal gis i informasjonsmeldingen og i hvilket format er foreløpig uklart.
Opplysningsplikten påhviler i utgangspunktet alle norske konsernenheter i konsern omfattet av regelverket, men Finansdepartementet indikerer at det vil på visse vilkår gis adgang til å avtale at én norsk konsernenhet leverer på vegne av flere. Videre vil det være anledning for norske konsernenheter å oppfylle sin opplysningsplikt dersom en rapporterende konsernenhet (ofte konsernspissen) har gitt opplysninger til et land med avtale om automatisk informasjonsutveksling av informasjonsmeldinger for suppleringsskatt med Norge.
Dersom konsernet benytter adgangen til å gi opplysninger som utveksles i henhold til informasjonsutvekslingsavtale, skal den enkelte konsernenhet (eller én representant), notifisere til norske skattemyndigheter hvilken enhet som skal gi opplysningene og i hvilket land denne enheten er lokalisert.
Dersom den norske konsernenheten er skattepliktig for suppleringsskatt, vil det være behov for at selskapet fastsetter denne ved å levere en egen skattemelding med opplysninger om suppleringsskatten som skal betales til Norge. Dette vil være nødvendig fordi informasjonsmeldingen i en del tilfeller ikke vil inneholde alle nødvendige opplysninger for norske formål.
Skattleggingsperioden for suppleringsskatt vil være sammenfallende med regnskapsåret som det øverste morselskapet i konsernet har benyttet ved utarbeidelse av konsernregnskapet.
Fristen for å levere informasjonsmeldingen vil være innen 15 måneder etter utløpet av regnskapsåret rapporteringen gjelder. Samme frist gjelder ved notifikasjon dersom meldingen skal utveksles via informasjonsutvekslingsavtale. Fristen for å levere skattemelding for suppleringsskatt foreslås også å sammenfalle med fristen for levering av informasjonsmeldingen. Finansdepartementet indikerer at det neppe vil gis adgang til forlenget frist.
Ikrafttredelse
Departementet foreslår at hovedregelen om skatteinkludering skal tre i kraft med virkning fra og med 2024. Dette er i tråd med en rekke andre land som har varslet innføringen av «income inclusion rule» (tilsvarende hovedregelen) fra samme år. Høringsfrist er satt til 1. august 2023.
Videre tar Departementet sikte på å komme tilbake til forslag om implementering av den sekundære skattefordelingsregelen på et senere tidspunkt, og det indikeres ikrafttredelse fra 2025.
Våre kommentarer
Forslagene i høringsnotatet er i all hovedsak i tråd med OECDs modellregler. Finansdepartementet anslår at det finnes om lag 40 konsern med konsernspiss i Norge som vil komme inn under hovedregelen om skatteinkludering. Innføring av nasjonal suppleringsskatt vil imidlertid innebære at Pilar 2 får et bredere nedslagsfelt når norske datterselskap også kan ilegges suppleringsskatt med tilhørende rapporteringsforpliktelser. Et annet viktig punkt verdt å merke seg er at reglene foreslås gitt tilsvarende anvendelse for rene norske konsern. Selv om det er rimelig å forvente at det er fåtall av norske konsern som vil måtte betale suppleringsskatt, må også slike konsern beregne effektiv skatt etter pilar 2- regelverket samt forholde seg til nye skatterapporteringsbestemmelser og krav.
Unntaket etter forslaget til ny § 20-22 er ikke sammenfallende med den norske rederiskatteordningen. Større norske konsern som er innenfor rederiskatteordningen med flåte i innenriksfart vil dermed bli truffet av forslag til de nye reglene, da unntaket i fra reglene om minimumsbeskatning omfatter skip i internasjonal fart. Videre vil f.eks. vindmølleskip som brukes i stasjonær virksomhet der inntekt er fritatt under den norske rederiskatteordningen, heller ikke kvalifisere for unntaket i Pilar 2-reglene.
Første gang skattemelding og informasjonsmelding skal sendes inn vil i utgangspunktet være juni 2026 (med mindre konsernspiss operer med avvikende regnskapsår). Selskap som blir omfattet av regelverket må imidlertid beregne og dokumentere effektiv skattesats etter pilar 2-regelverket lenge før nevnte tidspunkt i forbindelse med regnskapsrapportering for første kvartal i 2024.
Vi hører gjerne fra deg
Wensing Li
Wensing Li er partner og advokat i Deloitte og jobber primært med selskapsbeskatning med særlig fokus på internasjonal skatt der hun bistår norskbaserte selskaper ved investeringer i andre land, og utenlandskbaserte selskaper ved investeringer i Norge. Dette gjelder både ved strukturering av virksomhet og eierforhold samt korrespondanse med skattemyndighetene. Hun har bred erfaring knyttet til spørsmål om anvendelse av skatteavtaler, oppkjøp og salg av virksomheter, restruktureringer mv. Wensing har også tidligere erfaring som skattejurist i Sentralskattekontoret for storbedrifter, hvor hun jobbet med klagebehandling for skatteklagenemnd, kontroll, ligning samt fastsettelse av noen av Norges største selskaper. Pressebilder Pressebilde 1 - stående Pressebilde 2 - kvadratisk
Marius Basteviken
Marius er partner, advokat og siviløkonom i Deloitte med spesialisering innenfor internprising. Han har lang erfaring fra arbeid med internasjonal skatt og internprising. Marius bistår flere av Norges største konsern i forbindelse med bokettersyn og internasjonal tvisteløsning (MAP, APA). I tillegg bistår Marius med planlegging, implementering og generell rådgivning innenfor skatteområdet.
Rebecca Hammer
Rebecca er director og advokat i Deloitte Advokatfirma. Hun er rådgiver for norske og utenlandske konsern og er spesialisert innen norsk og internasjonal bedriftsbeskatning. Hun har mer enn 10 års erfaring med norske og internasjonale forhold i tilknytning til transaksjoner, fusjoner, oppkjøp og strukturendringer over landegrenser. I tillegg bistår hun en rekke klienter med løpende skattebistand, herunder skatte- og klagesaker overfor skattemyndighetene.