Могућности за оптимизацију

Лизинг је, по правилу, повољнији вид финансирања од кредита, јер повећава ликвидност предузећа, а ризик даваоца лизинга од ненаплативих потраживања је мањи него код давања кредита. Зато је потребно размотрити и пореске аспекте лизинг послова, посебно пореза на додату вредност, јер су у тој области тренутно присутни највећи ризици, али у одређеним ситуацијама и могућности за пореску оптимизацију.

Финансијски лизинг је дефинисан као посао финансијског посредовања који обавља давалац лизинга и који подразумева да давалац лизинга, задржавајући право својине, на примаоца лизинга преноси, на одређено време, овлашћење држања и коришћења предмета лизинга, са свим ризицима и свим користима повезаним са правом својине. По правилу, право својине над предметом лизинга се преноси с даваоца на примаоца истеком рока на који је закључен уговор и по извршеној исплати уговореног износа. Предмет финансијског лизинга формално остаје у власништву даваоца лизинга, али је суштински у власништву корисника, јер је корисник носилац свих ризика и користи.

Са друге стране, оперативни лизинг има карактеристике класичног закупа код којег се уговором не преносе све користи и ризици у вези са власништвом, већ закуподавац (давалац лизинга) задржава право власништва, односно предмет закупа (лизинга) остаје у својини закуподавца и након истека уговора, а закупац (прималац лизинга) по истеку периода коришћења има обавезу да предмет закупа врати, продужи коришћење или откупи по унапред договореној цени.

Сходно томе, послови финансијског и оперативног лизинга имају различит рачуноводствени и порески третман, а неке од значајних разлика су:

• по истеку уговора о оперативном лизингу предмет закупа се може откупити, заменити за нов или вратити без икакве обавезе, док по истеку уговора о финансијском лизингу предмет лизинга се може откупити или се уговор о лизингу може продужити;
• целокупан износ лизинг рате код оперативног лизинга се третира као трошак у билансу успеха корисника, док лизинг рате код финансијског лизинга садрже главницу и камату, те се за главницу смањује обавеза, а камата представља финансијски расход; 
• предмет лизинга се код финансијског лизинга евидентира у пословним књигама корисника који спроводи обрачун амортизације, док се код оперативног лизинга предмет лизинга евидентира у пословним књигама даваоца који сходно томе признаје и трошкове амортизације.

Добра или услуге

Са становишта Закона о порезу на додату вредност, оперативни лизинг се третира, по правилу, као промет услуга, а финансијски као промет добара, те купац код финансијског лизинга унапред плаћа укупан износ ПДВ-а, док се код оперативног закупа ПДВ плаћа уз рату.

Иако на први поглед делује једноставно установити у ком случају постоји промет добара (финансијски лизинг), а у ком случају промет услуга (оперативни лизинг), ипак, постоје ситуације када се са становишта Закона о порезу на додату вредност оперативни лизинг сматра прометом добара. Наведено је од значаја не само ради утврђивања у ком моменту је настала пореска обавеза (датум промета), већ и за утврђивање где је тај промет опорезив (место промета).

Наиме, уколико је у питању промет добара, место промета ће бити или Србија, или иностранство, у зависности од тога где се добро налази у моменту промета. У ситуацији када је закључен уговор о финансијском лизингу са иностраним даваоцем лизинга, ПДВ ће бити обрачунат од стране Управе царина као и на регуларан увоз добара.

Са друге стране, уколико је у питању промет услуга, место промета је место где се налази прималац лизинга (осим у случају краткорочног закупа по основу rent a car уговора), тј. место промета ће бити или Србија, или иностранство, у зависности од тога где се налази прималац лизинга. У ситуацији када је уговор о оперативном лизингу закључен са иностраним даваоцем лизинга, ПДВ је потребно обрачунати у Србији уколико се на њеној територији налази прималац лизинга, с тим да ће ПДВ бити обрачунат или од стране Управе царина, уколико се предмет лизинга привремено увезе, или од стране примаоца лизинга применом механизма обрнуте наплате.

Услед различитог третмана лизинга (као промета добара или услуга), у пракси су могуће ситуације двоструког опорезивања/неопорезивања, када се уговор закључује са нерезидентном. Наиме, у случају да се у држави даваоца лизинга тај промет сматра прометом услуга, док се у држави примаоца лизинга тај промет сматра прометом добара, ПДВ неће бити обрачунат ни у једној ни у другој држави, али и обратно, ПДВ ће бити обрачунат у обе државе уколико се лизинг у држави даваоца лизинга (где се добро и налази) третира као промет добара, а у држави примаоца лизинга као промет услуга.

Право на одбитак

Приликом одређивања ПДВ третмана лизинга, посебну пажњу треба посветити члану 4. став 3. тачка 2а) Закона којим је прописано да се прометом добара сматра и предаја добара на основу уговора о лизингу, односно закупу, закљученог на одређени период, за покретне или непокретне ствари, када ниједна од уговорних страна не може раскинути уговор ако се стране придржавају уговорних обавеза.

Наведена одредба је измењена у септембру 2012. године, приликом последњих опсежнијих измена Закона и у примени је од 1.1.2013. године, а за потребе њене примене донет је и Правилник који детаљно одређује услове под којима се сматра да је дошло до промета добара, а не услуга (са становишта пореза на додату вредност), па ће се тако сматрати да је дошло до промета добара, иако је реч о оперативном лизингу, уколико је уговорена потпуна исплата предмета лизинга, уколико прималац лизинга има право откупа предмета лизинга, а основни период трајања уговора је дужи од 80 одсто од уобичајеног века трајања предмета лизинга и сл.

Другим речима, уколико је предмет оперативног лизинга путничко возило чија је вредност 30.000 евра, а кроз лизинг рате ће бити исплаћена вредност од нпр. 35.000 евра, сматраће се да је дошло до промета добара, а не услуга, за потребе ПДВ-а. Са друге стране, уколико је предвиђена делимична исплата од нпр. 20.000 евра, али је предвиђена могућност откупа возила и период отплате је дужи од четири године (Правилником је одређен уобичајени век трајања од пет година за путничка возила), такође ће се сматрати да је извршен промет добара.

Сходно наведеном, сматраће се да је дошло до промета добара увек када је уговорена потпуна исплата, а у ситуацијама када је договорена делимична исплата, потребно је испунити још неки од прописаних услова како би се сматрало да је дошло до промета добара, а не услуга.

Иако би ПДВ требало да буде неутралан порез са учеснике у ланцу испоруке, постоји више ситуација када право на одбитак претходног пореза не би могло да буде остварено за набавке средстава које су уобичајено предмет лизинга. На пример, банке и осигуравајућа друштва немају право на одбитак претходног пореза (у целости), будући да, по правилу, не обављају опорезив промет, те сходно томе ПДВ обрачунат на набавку нпр. пословног објекта за њих представља трошак, а наведено важи и за привредне субјекте који нису регистровани за ПДВ.

Са друге стране, и други привредни субјекти – ПДВ обвезници, по правилу, не могу користити претходни порез обрачунат на набавку путничких возила. У том смислу, приликом набавке одређених добара, привредни субјекти који не могу користити обрачунати ПДВ као одбитни, имају разлога да се определе за набавку тих добара путем оперативног лизинга који ће бити третиран као промет услуга, с обзиром на то да ће ПДВ бити плаћен на рате, уместо одједном, чиме се оптимизује ликвидност субјекта.