中國大陸透過「稅務窪地」案例檢視實質性營運的查核重點

中國大陸為招商引資或促進部分行業發展，對特定地區或行業給予租稅優惠，在中國大陸境內形成多處「稅務窪地」，部分中國大陸境內企業利用該稅務窪地之租稅優惠措施，從事避稅交易安排。

2020年一間深圳廣告公司透過稅務窪地進行不當交易安排，因此遭深圳國稅局調查並要求補繳人民幣5,247萬元之稅款。該深圳廣告公司係經營境內廣告發送業務，另於新疆霍爾果斯設立一間全資子公司。深圳廣告公司在日常業務運作上自行與客戶洽談廣告細節，決定廣告收費標準，惟大部分訂單卻由新疆子公司直接與客戶簽訂合約並收取相關廣告收入。在該等交易安排下，最終新疆子公司保留多數利潤，深圳廣告公司保留較低利潤。在此安排下主要因為新疆子公司依霍爾果斯地區國家獎勵，享受五年免納所得稅之稅收優惠，在大多數利潤留置新疆子公司，再加上中國大陸境內轉投資所獲得的盈餘收入免稅的情況下，深圳母公司因此繳交的稅金不高，故集團整體在中國大陸繳納稅負金額極為有限。

深圳國稅局在調查時，發現霍爾果斯公司僅配置2名財務人員，未有實質性營運情事，卻保留多數利潤，而深圳公司執行較多職能，但保留利潤相對低，遂按《稅收徵收管理法》相關規定，判定深圳母公司藉由不當交易安排將集團多數利潤留置稅收窪地（新疆子公司），以降低集團在中國大陸整體稅負，故將新疆子公司之歷年主要盈餘併入深圳公司計稅。

上述案例引發關注，中央辦公廳、國務院辦公廳遂於2021年3月發布《關於進一步深化稅收徵管改革的意見》，要求各稅捐機關認真貫徹落實利用「稅收窪地之調查」。防堵企業於優惠區域成立「殼公司」進行交易，透過租稅優惠產生的稅負差異降低集團整體稅負。

惟中國大陸企業對於享受各區域優惠政策之適法性，並未有明確且一致性規範，再加上各地方對適用區域性租稅優惠，普遍採用自行判別與申報相關資料留存備查，對企業是否可合法享受租稅優惠產生不確定性。有鑑於此，部分地方主管機關便自行發布相關規範，如海南省稅務局為貫徹《海南自由貿易港建設總體方案》，於2021年3月發布國家稅務總局海南省稅務局公告2021年第1號，就海南自由貿易港(以下簡稱「自貿港」)鼓勵類產業企業實質性營運有關問題予以規範，對不符合該公告規範條件之自貿港企業，將被視為未具實質性營運，係利用「稅務窪地」避稅，不得享受自貿港租稅優惠，此規範或可作為企業是否具實質性營運之參考，該自貿港鼓勵類產業企業實質性營運有關問題規範中，主要提出以下實質性營運判斷觀點：

一、在自貿港註冊之居民企業，自貿港外未設立分支機構：

該居民企業從事鼓勵類產業項目，其主要的生產經營、人員、帳務、資產等均在自貿港，屬於在自貿港實質性營運得減按15%的稅率計徵企業所得稅，享受自貿港企業所得稅優惠政策。對於僅在自貿港註冊登記，其生產經營、人員、帳務、資產等任一項不在自貿港的居民企業，不屬於在自貿港實質性營運，不得享受自貿港企業所得稅優惠政策。

二、在自貿港註冊的居民企業，且在自貿港外設立分支機構：

該居民企業從事鼓勵類產業項目，且對各分支機構的生產經營、人員、帳務、資產等實施實質性全面管理和控制，亦視為在自貿港具實質性營運。由於該居民企業為跨區域經營彙總納稅企業，應按國家稅務總局2012年第57號《跨地區經營匯總納稅企業所得稅徵收管理辦法》公告辦理(以下簡稱「57號公告」)，先行按稅務單位規範比例，分別計算居民企業與分支機構所得額，其中屬海南自貿港註冊的居民企業所得額部分，得減按15%的稅率繳納企業所得稅，享受海南自貿港稅務優惠。

三、註冊在自貿港之外的居民企業在自貿港設立分支機構，或者非居民企業在自貿港設立機構、場所：

該分支機構或場所具備生產經營職能，並具備與其生產經營職能相匹配的營業收入、職工薪酬和資產總額，亦屬於在自貿港實質性營運。註冊在自貿港之外的居民企業，在自貿港設立分支機構者， 則按57號公告，先行按稅務單位規範比例，分別計算居民企業與各分支機構所得額，其中屬海南自貿港分支機構所得額部分，得減按15%的稅率徵收企業所得稅，享受稅務優惠。而非居民企業僅在自貿港設立機構、場所，未於中國大陸其他區域設立機構、場所者，該自貿港之機構、場所之所得得減按15%的稅率繳納企業所得稅；若該非居民企業除了在海南自貿港設立機構、場所外，尚在中國大陸其他區域設立機構、場所者，得先按稅務總局2019年第12號公告，先行選任主要機構、場所，並按上述57號公告，依照稅務單位規範比例，分別計算主要與其他機構、場所之所得，最終將屬於自貿區之機構、場所之所得，減按15%的稅率繳納企業所得稅。

企業是否可合法享受特定區域或行業租稅優惠，除須符合租稅務優惠條件外，首重於是否具實質性營運，企業之管理職能、人員配置、帳冊紀錄及資產規模須與營運規模可相配比。該企業需具實質性營運，可促進當地區域與行業實質發展之效，方符合租稅優惠立法本旨。

另外，前述深圳廣告公司調查案例，部分觀點認為係境內關聯交易，不屬於特別納稅調整範圍，但實質上，國稅局按《國家稅務總局關於發布〈特別納稅調查調整及相互協商程序管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2017年第6號）規定，因實際稅負存在差異，導致中國大陸整體稅負減少，稅務機關則有權對其作出特別納稅調整。也就是說，稅務機關判斷關聯交易的稅務處理是否合規，關鍵在於關聯交易是否符合獨立交易原則，若不符合獨立交易原則而減少中國大陸境內稅收者，無論是境內或境外關聯方交易，稅務機關均有權進行特別納稅調整。故企業未有實質性營運，僅利用「殼公司」交易並將利潤留置於稅務窪地，與現行反避稅強調之利潤與職能配比原則大相徑庭，勢必面臨國稅局多方面追查，提醒企業注意相關稅務風險。