中國大陸台商退場趨勢下之土地增值稅實質課稅風險探討

近年因中國大陸推展共同富裕政策、中美貿易戰與台海局勢升溫等因素，加速中國大陸台商企業的外移與退場，而過往多年來隨中國大陸經濟起飛，內需及內地企業的飛速成長，常有當地房地產開發商相中台商持有的精華地段不動產，而不動產的處分方式，已成台商退場中無可避免的議題，若對不動產處理稍有不慎，將可能使台商企業承受巨大的稅負損失。一般中國大陸不動產處分交易時，須申報所得稅、印花稅、增值稅、土地增值稅(以下簡稱「土增稅」)以及契稅等，惟對股權轉讓行為卻僅涉及所得稅及印花稅之申報，其中差異最大的莫過於土增稅的申報與否，土增稅係按土地的增值額實行累進稅率(30%-60%)徵稅，若處分之土地增值幅度巨大，土增稅稅負也會隨之水漲船高，本文將探討中國大陸台商退場趨勢下，土增稅實質課稅之稅務風險。

中國稅務總局及各地稅務機關對於土增稅實質課稅之規定

透過股權交易模式達到不動產轉移的方式，可使個人或企業藉以規避鉅額的稅務申報，對此稅務總局過去曾出台三個個案批覆，分別為國稅函[2000]687號(以下簡稱「687號函」)、國稅函[2009]387號(以下簡稱「387號函」)以及國稅函[2011]415號(以下簡稱「415號函」)，支持實質課稅穿透課徵土增稅的案例。

而各地稅務機關實務上缺乏統一及明確的做法，下列表格彙總各地區稅務局對於土增稅實質課稅之規定：

註：陝西案例因轉讓股權行為為＂部分股權轉讓＂，故暫不徵收土增稅；

土增稅實質課稅之不利因素(課徵) vs. 有利觀點(不課徵)

1. 不利因素(應課徵土增稅觀點)

• 國家稅務總局的支持：687號函、387號函以及415號函等三個文件，均明確個案中透過股權轉讓實質轉讓不動產之行為，需穿透課稅，而2014年蘇州工業園案判例及2015年湖南-湘地稅財行便函[2015] 3號，亦引述了687號函之判例，作為穿透課徵土增稅之依據。
• 交易實質課稅：多數實質課稅案例，其可能轉讓100%的全數股權且其中不動產佔公司股權大部分之價值，交易實質角度已實現對不動產所有權的移轉，故構成了實質課稅要件，中國大陸稅局有權依其經濟實質穿透課稅。

2. 有利觀點(不應課徵土增稅觀點)

• 股權轉讓性質認定：依據《中華人民共和國公司法》第三條規定：「公司是企業法人，有獨立的法人財產，享有法人財產權。公司以其全部財產對公司的債務承擔責任。」，故在股權移轉的行為上，公司資產之財產權並未發生改變，承擔之責任也並未發生變化；                而國家稅務總局除687號函外，對於該案也發佈了國稅函[2000]961號，明確該案不穿透徵收營業稅，其理由為：「目標公司的獨立法人資格並未取消，原屬於目標公司各項資產，均仍屬於目標公司這一獨立法人所有」，此說法除呼應公司法第三條定義外，亦與687號函之判斷產生矛盾。
• 納稅義務人角度：承第(1)點所述，因股權轉讓行為中，不動產的土地使用權轉讓前後並未發生改變，故依據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第二條規定：「轉讓國有土地使用權、地上的建築物及其附著物並取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人，應當依照本條例繳納土地增值稅」，轉讓股權並不構成土增稅徵稅條件，即便穿透課稅，納稅義務人也應是被轉讓之目標公司(不動產持有公司)，而非轉讓股權之個人或企業。
• 實質課稅原則不應逾越稅收法令原則： 687號函、387號函以及415號函等三個文件，係針對個案作出之批覆，僅針對特定之人或事給覆裁決意見，且均未經法定程序升格為規範性文件，實質課稅原則是否適用於普遍性之判定仍有待商榷。

避免土增稅實質課稅應注意之要點

承前段所述，中國大陸主管稅務機關對於土增稅實質課稅原則，仍存有許多爭議，建議台商企業在考量併購或退場議題時，除留意各地主管機關法令及態度外，亦應就下列幾點事項進行確認與評估：

1. 課稅權所屬機關

當台商透過境外公司投資中國大陸公司，轉讓其中國公司(目標公司)股權交易時，因納稅義務人(賣方-即境外公司)在海外地區，買方身為扣繳義務人，有責任向其當地的主管機關申報稅負，若目標公司與買方所在之稅務管轄區不同，將導致目標公司所在地稅局流失鉅額稅款，而引發當地主管機關不滿，進而增加實質課稅風險；

2. 目標公司之資產組成

股權轉讓交易行為係為一般常見之交易模式，惟稅局也會檢視被處分之目標公司的資產組成，若目標公司價值來自於不動產比例過高，且無其他有價值之資產，較易依實質課稅原則穿透課稅。

3. 目標公司之資產評估

若目標公司處分股權時持有不動產，應向當地主管機關確認，是否需委託專業第三方認證機構出具之相關資產評估鑑價報告，以正確反應該目標公司之現況淨值。

4. 事前充分之稅務溝通與確認

任何涉及不動產之股權轉讓行為，建議於送報主管機關前，都應與相關權責單位或相關辦理人員充分溝通與確認，避免類似蘇州工業園判例，穿透認定課徵土增稅外，同一土地還被課徵了兩次土增稅。

綜上所述，因股權交易涉及複雜及專業之稅務處理與判斷，其交易規模、資金交付地點、資產組成成分、直接與間接轉讓模式、扣繳義務人規定以及實質認定課稅等因素，均可能會影響最終中國大陸主管機關的裁定，建議中國大陸台商在考量退場計畫採用公司股權處分交易架構時，應審慎進行評估，或委由專業機構協助分析，除可有效降低稅務風險外，也可確保相關交易流程或資金交付環節順暢，順利完成交易。