《全球移轉訂價》無形資產移轉訂價查核趨勢

在知識經濟時代，無形資產是企業經營的核心命脈，擁有無形資產往往是企業可持續擴展之利基，企業也可藉此提高市場競爭力。全球多數知名企業均擁有獨一無二的無形資產，顯見無形資產對於企業營運獲利能力具有舉足輕重之地位。

然而，無形資產相較於有形資產，因未有實際形體，較難辨認其存在性，亦難以評估其價值與經濟所有權歸屬。此外，無形資產相較有形資產更容易透過契約方式在各企業間移轉與授權使用，故跨國企業可能會利用無形資產移轉與授權作為稅務安排的工具，甚至產生濫用租稅協定之情況。例如，透過跨國集團低稅負地區公司統一持有無形資產，藉由集中管理並收取授權服務費之方式，將集團營運利潤騰挪至低稅負地區，造成嚴重的稅基侵蝕與利潤轉移現象。

台灣查核準則之修法因應

基於無形資產逐漸成為國際稅務之重要議題，經濟合作暨發展組織(OECD)為防杜無形資產交易不當安排之避稅情事，發布無形資產移轉訂價相關指導原則，供各國參考援用，台灣也順應國際趨勢於2020年同步修正「營利事業所得稅不合常規交易移轉訂價查準則」(以下簡稱「查核準則」)。查核準則中除規範無形資產定義外，並強調無形資產之利潤分配需與其創造之價值一致，另外在既有的查核準則除了原允許使用之常規交易測試方法(可比較未受控交易法(CUT)、可比較利潤法(CPM)、利潤分割法(PSM) )外，額外納入「收益法(Income-Based Approach ) 」作為無形資產交易之常規交易測試方法，期待克服過去因缺乏可靠之可比較資料而無法評估分析的難題。

台灣查核案例之實務分析

自查核準則修訂以來，無形資產移轉訂價備受關注，台灣國稅局也將無形資產移轉訂價做為審查重點。現行台灣無形資產移轉價查核中，雖有多種常規交易測試方法可供使用，但因無形資產相對有形資產之獨特性、易於移轉使用之特性、價值難以衡量、包羅萬象之型態與評價技術限制等原因，查核準則之修訂並未使無形資產移轉訂價查核有巨大之變動。舉例而言，據目前觀察，可比較未受控交易法、利潤分割法及收益法已經有實際案例產生，但在可比較未受控交易法之運用上，因要求之可比較程度較高，且欠缺市場可比較交易資訊，實務上的應用仍面臨諸多困難；而在利潤分割法之使用上，因分割剩餘利潤時所認定之獲利因子及分攤基礎涉及主觀判斷，易流於徵納雙方爭論之情況，亦多有爭端；而新納入規定之收益法，迄今僅少數實際查核案例；CPM則是當前國稅局於移轉訂價查核實務，最常採用之移轉訂價方法。

案例:

台灣甲公司為一電子零組件製造商，因應訂單需求，長年進行研究開發工作，並擁有多項技術專利，其100%持有之中國乙公司，生產同類電子產品。乙公司除進行產品產銷活動外，亦投入部分研究與發展工作。

台灣國稅局對甲公司執行移轉訂價查核時，要求甲公司提供甲、乙公司近三年度損益資訊，並於調查中發現乙公司之利潤率除高於甲公司外，明顯高於常規交易區間。經國稅局進一步查核，發現乙公司有無償使用甲公司之技術或接受技術指導之情事，且乙公司僅係於甲公司之研發基礎上改良，或僅執行外觀設計之改變，並無投入顯著價值提升之研發工作。因此，國稅局推定乙公司之超額利潤係甲公司之研發成果外溢所致，故將乙公司之超額利潤視為甲公司應收取無形資產授權使用之權利金，對甲公司進行移轉訂價調整補稅。

勤業眾信觀點

前述案例中，國稅局將中國乙公司之超額利潤全數視為其獲得無形資產使用帶來之效益，並以此作為甲公司權利金而進行移轉訂價調整。然而須提醒企業留意，公司產生超額利潤之原因眾多，源自無形資產帶來之效益僅是其中之一，亦有可能係源自企業本身之管理經營策略、經濟週期和產品市場需求，或有效的成本管理和生產效率等因素產生。國稅局達成上述查核結論所執行的詳細分析與判斷過程外部不得而知，故前案僅作為案例參考，但我們可確實觀察到母子公司間受控交易若涉及無形資產之提供與使用，且海外子公司利潤水準高於母公司，將容易引起國稅局的關注，進而產生無形資產之移轉訂價調整風險。

綜上，各公司之營運及移轉訂價安排情況不盡相同，於移轉訂價涉及無形資產之查核時應按個案處理之。我們可合理推論未來若有涉及無形資產議題，於移轉訂價分析時將需要同步考量個案之特殊情境，如無形資產之功能與風險分析，及發展（Development）、價值提升（Enhancement）、維護（Maintenance）、保護（Protection）及開發利用（Exploitation）等DEMPE功能將會是最終移轉訂價方法選擇之重要影響因素。