《跨國稅務新動向》德國 : 歐盟法院發布營業稅固定營業場所解釋令對境內法規之影響

歐盟法院（Court of Justice of the European Union）於2021年6月3日對Titanium Ltd.乙案（第C-931/19號）發布解釋令，釐清外國業主出租不動產是否構成境內營業稅固定營業場所（fixed establishment）之疑義。歐盟法院判決如果外國業主並未僱用自有員工提供與出租相關之服務，則將不構成固定營業場所，本解釋令有助於解決德國稅法長期以來對「固定營業場所」一詞解釋之不確定性。

背景

營業稅固定營業場所之概念係定義於歐盟法院之判例，並遵循歐盟法規第282/2011號第11條（Article 11 of EU Regulation No. 282/2011）有關歐盟營業稅指令（EU Principal VAT Directive）之施行措施。就德國而言，相關法令規定於德國營業稅法（German Value Added Tax Act）第3a條及營業稅適用法令（VAT Application Decree）第3a.1條第3項。固定營業場所之構成與否與歐盟會員國間課稅權之分配尤為攸關，儘管如此，固定營業場所之構成要件及如何依據歐盟法令解釋該名詞仍存有爭議。

就德國觀點而言，除了歐盟法令解釋存有爭議，德國本身有所謂「風力發電機解釋令（風力發電機之運作毋須僱用自有員工於作業現場）」，亦對構成固定營業場所之定義帶來不確定性。例如：科隆（Cologne）、明斯特（Münster）及石勒蘇益格-荷爾斯泰因州（Schleswig-Holstein）下級稅務法院皆裁定風力發電機之運營構成國內固定營業場所（FG Cologne, 2K 92014及FG Münster, 5 K 1768/10 U）。其裁定理由為風力發電機毋須過多物力及人力來操作，且可藉由提高物力資源水平以彌補少數或甚至缺乏人力資源之情形。這些決定進一步可能對於被認定為常設機構（permanent establishments）如：伺服器或纜線等情況帶來困擾。再者，其他伴隨而來的問題包括：在判斷固定營業場所存在與否時，對於是否為「自有」員工及「自有」技術設備為其必要條件，或是否依據聯邦財政法院判決書第XI R 3/18號（Federal Fiscal Court XI R3/18）及第XI R 21/15號（Federal Fiscal Court XI R21/15），只要對於人力及物力資源具類似之配置權即已足夠。而歐盟法院現已就上述問題作出回應。

本案背景及事實

本案納稅義務人係於澤西島註冊登記及管理之公司，其將持有之奧地利不動產出租予兩家應納營業稅之奧地利企業，並與另一家奧地利公司簽訂資產管理服務合約，其內容包括由奧地利企業提供採購服務及作為供應商，並負責租金、營業成本計算、營運文件紀錄及營業稅申報等事宜。服務提供方於其自有營業場所並僱用自有員工執行上述服務，惟納稅義務人仍保留營業場所之決策權及終止租約之權利，並持續負責所有資產維修及管理等重大決策。納稅義務人主張因其於奧地利未有固定營業場所，故無繳納奧地利營業稅之義務，而承租人於反向稽徵機制下，則應負擔該營業稅。然而，奧地利稅務機關判定納稅義務人於奧地利有固定營業場所，並核定其營業稅稅額。

歐盟法院判決

歐盟法院認定當業主未僱用自有員工提供租賃相關服務，其位於歐盟會員國之出租房產將不構成固定營業場所。就人力及技術資源面向而言，固定營業場所之構成需滿足永久性（permanence）及結構性（structure）兩個要件，以具備獨立基礎提供相關服務。歐盟法院之決定係參考其於2007年6月28日之Planzer Luxembourg Sàrl判決案（第C-73/065號），特別是在未僱用自有員工之架構下，該出租房產應非屬固定營業場所。

評論

儘管歐盟法院公布之解釋令內容簡短，且別於往常地在未徵詢法院佐審官（Advocate General）之意見下做成決議，然從德國角度而言，該判決可能產生重大影響，根據該解釋令，企業僱用自有員工係構成固定營業場所之要件。先前於1997年2月20日針對DFDS案之判決（第C-260/95號），歐盟法院判定以母公司名義對外活動之子公司員工亦足以構成固定營業場所，而本解釋令認定不僅服務關係本身具有決定性，在個別情況下，固定營業場所之構成與否，亦可能取決於員工表現在外之行為與企業之關聯性，及各企業間之關係（例如：集團公司、關係人及外部服務提供者等）。此外，該解釋令引發了一個問題，即是否上述判定方式僅適用於相關人員配置，或該原則亦適用於技術設備上。

儘管仍存有未決問題，那些於德國僅進行營業稅租賃交易之外國企業可能將受此解釋令之影響。而德國稅務機關將施以多大力道重新評估其營業稅是否適用法令第13b.11條第2項第2款及第18.10條第1項第4款之規定（即如企業將其持有位於德國之租賃財產出租，且該租賃交易被視為應稅

銷售行為時，則該企業將被視為德國居住者），仍有待觀察。倘該企業被視為非德國居住者，則依反向稽徵機制，由租金給付方負有德國營業稅之納稅義務。