Огляд ключових роз’яснень та консультацій контролюючих органів з питань трансфертного ціноутворення

У жовтні Державна податкова служба опублікувала низку важливих індивідуальних податкових консультацій (далі – «ІПК») з питань трансфертного ціноутворення (далі – «ТЦУ»). Нижче наш огляд, що містить короткі висновки, надані в таких консультаціях, а також коментар спеціалістів «Делойт» щодо деяких висновків, які потребують детального пояснення.

Попередні огляди експертів «Делойт» щодо ключових роз’яснень та консультацій контролюючих органів з питань ТЦУ можна знайти за посиланням.

Індивідуальні податкові консультації

Усі ІПК можна знайти в «Єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій» за відповідним номером консультації за посиланням.

Щодо врахування кредит-нот/дебіт-нот під час визначення вартісного критерію

(ІПК №867)

Висновок:

Під час визначення вартісного критерію обсяг контрольованих операцій має обраховуватись за договірною вартістю з урахуванням змін згідно з кредит-нотами/дебіт-нотами. Такі зміни мають бути відображені в звіті про контрольовані операції.

Коментар «Делойт». Законодавство України не містить визначення кредит-ноти або дебіт-ноти і не регулює процедуру їхнього надання. Відповідно до наявної судової практики та листів українських податкових органів (зокрема розглянутою ІПК), застосування кредит-ноти є прийнятним. Це також підтверджується сучасною діловою практикою в Україні, оскільки українські компанії широко застосовують кредит-ноти як платіжний інструмент у розрахунках з нерезидентами, зокрема як інструмент ТЦУ-коригувань. Кожний випадок застосування кредит-нот/дебіт-нот має бути розглянутий детально з огляду на особливості здійснених операцій.

Щодо визнання операцій платника податків з постійним представництвом контрольованими

(ІПК №1013)

Висновок:

Господарські операції резидента України з пов’язаною особою – постійним представництвом нерезидента в Україні – визнаються контрольованими за умови досягнення вартісного критерію.

Коментар «Делойт». За період дії правил ТЦУ в Україні позиція податкових органів з питання контролю операцій резидента з постійними представництвами зазнавала змін:

• у 2015 році було опубліковано лист ДФС №21974, згідно з яким операції постійного представництва з резидентом можуть визнаватися контрольованими;
• у 2019 році було опубліковано ІПК, у якій податкові органи стверджували, що операції резидента з постійним представництвом нерезидента не визнаються контрольованими.

З 2018 року діє ст. 39.2.1.7 Податкового кодексу України (далі – «ПКУ»), згідно з якою операції постійного представництва та його нерезидента можуть підпадати під контроль з ТЦУ.

Таким чином, аналізована консультація створює неоднозначну ситуацію для постійних представництв, коли, з одного боку, під контроль з ТЦУ можуть підпадати їхні операції з нерезидентом (відповідно до ПКУ), а з іншого боку – операції з резидентом (відповідно до позиції ДПС).

Щодо питань контролю з ТЦУ операцій постійних представництв

(ІПК №768, №829)

Висновки:

• Господарські операції між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні вважаються контрольованими, якщо їхній обсяг перевищує 10 млн гривень. Такі операції мають бути відображені у звіті про контрольовані операції.
• Кошти, отримані від нерезидента на утримання постійного представництва або призначені для перерахування ним на користь резидентів за виконані роботи/послуги для нерезидента, є господарськими операціями для цілей ТЦУ і можуть визнаватись контрольованими за умови досягнення вартісного критерію.

Коментар Делойт. Державна податкова служба звертає увагу на чинну норму ПКУ (ст. 39.2.1.7) щодо контролю операцій постійних представництв. Ми рекомендуємо ретельно підійти до аналізу операцій постійних представництв з погляду ТЦУ, оскільки представництва, що не відповідають ознакам постійного та діяльність яких має винятково підготовчий або допоміжний характер, не визнаються платниками податку на прибуток, і, відповідно, операції таких представництв не визнаватимуться контрольованими.

Щодо питань контролю з ТЦУ операцій з нерезидентами окремих організаційно-правових форм

(ІПК №251, №630, №805, №806, №807, №853, №904, №1005, №1007, №1008)

Висновки:

• ПКУ не передбачає ведення Державною податковою службою реєстру різновидів організаційно-правових форм нерезидентів, які включено до Переліку організаційно-правових форм нерезидентів, які не сплачують податок на прибуток №480 від 4 липня 2017 року (далі – «Перелік ОПФ»).
• Операції з контрагентами – резидентами Німеччини, Польщі та Швейцарії, які мають організаційно-правові форми, що не входять до відповідного Переліку, не підпадають під визначення контрольованих.

Вищезазначені операції визнаватимуться контрольованими за умови, якщо контрагенти є пов’язаними особами з платником податку або операції здійснювалися через комісіонера-нерезидента.

Коментар «Делойт». Державна податкова служба дотримується сталої позиції з питань контролю операцій з нерезидентами окремих організаційно-правових форм (наприклад, GmbH & Co. KG у Німеччині, Sp. z o. o. Sp. K у Польщі тощо). Експерти «Делойт» надавали професійний коментар із зазначених питань у попередньому огляді ІПК, зокрема про те, що Перелік ОПФ є вичерпним і Міністерство фінансів України у своєму листі №11420-09-5/21677 від 28 серпня 2019 року надало роз’яснення, що операції з нерезидентами, які мають організаційно-правові форми, що прямо не визначені в Переліку, не визнаються контрольованими.

Щодо визнання деяких операцій (продаж корпоративних прав; операції з резидентом юрисдикції, що вибула з Переліку держав, викладеного у Постанові Кабінету Міністрів №1045 від 27 грудня 2017 року) контрольованими

(ІПК №564, №629, №769)

Висновки:

• Господарська операція платника податків з продажу корпоративних прав нерезиденту, що відповідає положенням ст. 39.2.1.1 ПКУ (є пов’язаною особою, є резидентом низькоподаткової юрисдикції, має організаційно-правову форму, що включена до Переліку ОПФ, або ж операція здійснювалась через комісіонерів-нерезидентів), підпадатиме під визначення контрольованої та підлягатиме відображенню у звіті за умови досягнення вартісного критерію.
• Якщо контрагент – резидент юрисдикції, яка не входить до Переліку низькоподаткових юрисдикцій, не є пов'язаною особою, або операції з ним не здійснюються через комісіонера-нерезидента, то операції з таким контрагентом не визнаються контрольованими.
• Якщо обсяг операцій з резидентом Болгарії у період з 1 січня до 24 квітня 2018 року не перевищує 10 млн гривень, то такі операції не визнаються контрольованими. У платника податків відсутній обов’язок щодо подання звіту про такі операції.

Коментарі спеціалістів «Делойт», зазначені в цьому огляді, носять винятково інформативний характер та не мають бути використані платниками податків без детального аналізу конкретного питання за участю спеціалістів «Делойт».

Ми будемо раді надати вам консультаційну допомогу стосовно тематики вищезазначених консультацій або щодо будь-яких інших питань з ТЦУ.