Огляд ключових роз’яснень та консультацій контролюючих органів з питань трансфертного ціноутворення

У квітні-травні 2020 року Державна податкова служба опублікувала низку важливих індивідуальних податкових консультацій (далі – «ІПК») з питань трансфертного ціноутворення (далі – «ТЦУ»). Нижче викладено наш огляд, який містить короткі висновки, надані в таких консультаціях, а також коментар спеціалістів «Делойт» щодо деяких висновків, які потребують детального пояснення.

Індивідуальні податкові консультації

Усі індивідуальні податкові консультації можна знайти в «Єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій» за відповідним номером консультації за посиланням.

Стосовно проведення платником податків самостійного коригування з ТЦУ щодо операцій з нарахування відсотків, які підпадають під правила «тонкої капіталізації»

(ІПК №1208)

Висновки:

Якщо операція з нарахування відсотків одночасно підпадає під правила «тонкої капіталізації» (ст. 140.2 ПКУ) та під правила ТЦУ (ст. 39 ПКУ), то платник податків може здійснювати відповідні коригування таким чином:

• Збільшення фінансового результату до оподаткування на суму процентів, що перевищують встановлений законодавством поріг відповідно до правил «тонкої капіталізації», шляхом заповнення додатку РІ «Різниці» податкової декларації з податку на прибуток.

• Збільшення фінансового результату до оподаткування на суму процентів, що не відповідають принципу «витягнутої руки», шляхом заповнення додатку ТЦ податкової декларації з податку на прибуток. Таке коригування обраховується для кожної окремої задекларованої контрольованої операції.

Коментар «Делойт». Керуючись позицією податкових органів, збільшення фінансового результату до оподаткування на суму процентів, що перевищують встановлений законодавством поріг відповідно до правил «тонкої капіталізації» (тобто невизнання частини нарахованих відсотків у складі податкових витрат), не звільняє платника податків від здійснення коригування з ТЦУ, якщо умови операції з нарахування відсотків не відповідають принципу «витягнутої руки». Це означає, що платник податків може здійснити подвійне коригування фінансового результату щодо однієї і тієї ж суми нарахованих відсотків. Ми вважаємо, що необхідність здійснення такого коригування має визначатися за результатами детального вивчення фактичних умов та суттєвих обставин здійснення контрольованої операції.

Щодо операцій з переуступки права вимоги кредиторської заборгованості

(ІПК №1831)

Висновки:

У платника податків може виникати заборгованість за придбані товари, роботи, послуги перед нерезидентом, країна реєстрації якого не включена до переліку «низькоподаткових» юрисдикцій. Якщо такий нерезидент здійснить переуступку прав вимоги за такою заборгованістю на користь іншого нерезидента, але який зареєстрований у «низькоподатковій» юрисдикції, то така операція може підпадати під визначення контрольованої.

Коментар «Делойт». Звітний період операції з виникнення заборгованості за товари, роботи, послуги може відрізнятися від звітного періоду, коли була здійснена операція з переуступки такої заборгованості. У такому разі може існувати невизначеність щодо найбільш доцільного підходу для обґрунтування відповідності умов операції з переуступки заборгованості принципу «витягнутої руки» (тобто який метод ТЦУ, показник рентабельності та яку сторону, що тестується, доцільно обрати при аналізі такої операції).

Щодо визнання деяких операцій (продаж цінних паперів, експорт товарів за договором комісії) контрольованими

(ІПК №1360, №1830, №2128)

Висновки:

• Господарські операції з продажу цінних паперів на користь нерезидента можуть визнаватися контрольованими за умови досягнення вартісного критерію та у разі, якщо нерезидент є пов’язаною особою або резидентом «низькоподаткової» юрисдикції, або нерезидентом, організаційно-правову форму якого включено до відповідного Переліку.
• Господарська операція з внесення нерезидентом кредиторської заборгованості в статутний капітал резидента не визнається контрольованою операцією.
• Експорт товарів на користь нерезидента за договором комісії може визнаватися контрольованою операцією для резидента-комітента за умови досягнення вартісного критерію.

Коментар «Делойт». Консультація надає роз’яснення щодо контрольованості операції за договором комісії між комітентом-резидентом України та покупцем-нерезидентом, а саме:

• у разі, якщо комісіонер є резидентом України, операції комітента можуть бути визнані контрольованими з покупцем, якщо останній є нерезидентом – пов’язаною особою або резидентом юрисдикції, яка входить до переліку «низькоподаткових» юрисдикцій, або нерезидентом, ОПФ якого включено до відповідного Переліку;
• у разі, якщо комісіонер є нерезидентом України, операції між комітентом та покупцем можуть бути визнані контрольованими відповідно до положень п. 39.2.1.1 ст. 39 ПКУ.

Щодо питань при визначенні пов’язаності осіб для цілей ТЦУ

(ІПК №1495, №2160)

Висновки:

• Одним із засновників української компанії є дружина, з часткою в статутному капіталі у розмірі 26,8%, а її чоловік є одним із засновників компанії-нерезидента, з часткою у статутному капіталі у розмірі 35%. Таким чином, українська компанія та компанія-нерезидент є пов’язаними особами для цілей ТЦУ.
• Якщо контрагенти стали пов’язаними особами посеред звітного року, то операції між такими контрагентами можуть бути визнані контрольованими, починаючи з дати, з якої вони стали пов’язаними.

Щодо питань контролю з ТЦУ операцій з нерезидентами окремих організаційно-правових форм

(ІПК №1485, №1697, №2044, №2126)

Висновки:

• Податковий кодекс України не передбачає ведення Державною податковою службою реєстру різновидів організаційно-правових форм нерезидентів, які включено до Переліку організаційно-правових форм нерезидентів, які не сплачують податок на прибуток №480 від 4 липня 2017 року (далі – «Перелік ОПФ»).
• Якщо нерезидентом, організаційно-правова форма якого включена до відповідного Переліку, у відповідному звітному році сплачувався податок на прибуток, то господарські операції з таким нерезидентом не визнаватимуться контрольованими, за відсутності інших засад визначення операцій контрольованими. Фактична сплата податку на прибуток нерезидентом повинна бути підтверджена документом за формою, затвердженою законодавством країни резидентства та належним чином легалізована й перекладена відповідно до законодавства України.
• Операції з контрагентами – резидентами Німеччини та Польщі, які мають організаційно-правові форми, що не входять до відповідного Переліку ОПФ, не підпадають під визначення контрольованих. Вищезазначені операції визнаватимуться контрольованими за умови, якщо контрагенти є пов’язаними особами з платником податку або операції здійснювалися через комісіонера-нерезидента.

Коментар «Делойт». Постановою Кабінету Міністрів України №1100 від 24 грудня 2019 року було розширено Перелік ОПФ, операції з якими можуть бути визнані контрольованими, починаючи з 1 січня 2020 року. До Переліку було включено такі ОПФ резидентів відповідних держав:

• Австрія – GmbH & Co.KG (командитне партнерство);
• Німеччина – GmbH & Co.KG, AG & Co.KG, UG & Co.KG (всі – командитні партнерства), GmbH & Co.KGaA, AG & Co.KGaA (обидві форми – акціонерні командитні партнерства), GmbH & Co.OHG (повне партнерство);
• Польща – Sp. z O.O. S.K. (партнерство з обмеженою відповідальністю), Sp. z O.O. S.J. (повне партнерство).

З інформаційним повідомленням «Делойт» щодо зазначеної Постанови можна ознайомитися за посиланням.

Коментарі спеціалістів «Делойт», зазначені в цьому огляді, носять виключно інформативний характер та не мають бути використані платниками податків без детального аналізу конкретного питання за участю спеціалістів «Делойт».

Ми будемо раді надати вам консультаційну допомогу стосовно тематики вищезазначених консультацій або щодо будь-яких інших питань з ТЦУ.