Human Capital | Steuerliche Pesionsrückstellung

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Wird der Rechnungszinsfuß für die Ermittlung der steuerlichen Pensionsrückstellung angepasst?

Am Finanzgericht Köln hat der 10. Senat im Oktober diesen Jahres beschlossen, eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts über die Verfassungsmäßigkeit des Rechnungszinses von 6% im § 6a EStG einzuholen. Dieser Rechnungszinsfuß zur Ermittlung von Pensionsrückstellungen könnte für das Jahr 2015 verfassungswidrig sein.

Grundsätze bei der Berechnung der steuerlichen Pensionsrückstellungen

Die Ermittlung der Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz erfolgt gemäß § 6a EStG nach dem Teilwertverfahren und unter Zugrundelegung eines Rechnungszinses von 6%. Trendannahmen wie zukünftig erwartete Gehalts- und Rentensteigerungen bleiben unberücksichtigt. Damit unterscheidet sich der steuerliche Rückstellungswert regelmäßig deutlich von der handelsbilanziellen Rückstellung und erst recht von den Werten, die sich auf Basis der internationalen Rechnungslegungsvorschriften (IFRS) ergeben.

Grundsätzlich gehen alle Berechnungsmethoden davon aus, dass die Pensionsleistungen im Verlauf der Dienstzeit, also in den Jahren ab Eintritt bis zur Pensionierung, „erdient“ bzw. ausfinanziert werden.

Unterschiede in der Rückstellungsberechnung

Bei der Ermittlung der voraussichtlichen Pensionsleistungen für jeden Mitarbeiter gibt es die erste Unterscheidung zwischen der steuerlichen und der handelsrechtlichen (HGB) bzw. internationalen Vorgehensweise (IFRS). Denn für die Steuerbilanz dürfen nur Faktoren berücksichtig werden, die zum Bilanzstichtag garantiert bzw. sicher sind. Dies trifft bspw. nicht auf künftige Gehaltserhöhungen zu. Letztere werden zwar nach HGB und IFRS berücksichtigt, nicht aber in der Steuerbilanz. Damit sind die projizierten Pensionsleistungen nach § 6a teilweise deutlich niedriger – mit entsprechender Wirkung auf die Rückstellung.

Ein weiterer Unterschied beruht auf der Bewertungsmethode: Nach den internationalen Rechnungslegungsstandards (IFRS) kommt das sog. Anwartschaftsbarwertverfahren (Projected Unit Credit / PUC Methode) zum Einsatz. Dabei erfolgt die Zuordnung der künftigen Leistung im Verhältnis der bereits zurückgelegten zu der bis zum Eintritt des Versorgungsfalles möglichen Dienstzeit. Anschließend wird die so ermittelte Leistung mit dem zum Bilanzstichtag gültigen Rechnungszins (31.10.2017: ca. 1,3% bis 2,2%) abgezinst.

In der Steuerbilanz ist hingegen das sog. Teilwertverfahren gesetzlich vorgeschrieben. Hierbei werden „gleichbleibende Jahresprämien“ von Eintritt bis Pensionierung des Mitarbeiters ermittelt. Berechnet wird derjenige Jahresbeitrag, der unter einer angenommenen Verzinsung in Höhe von 6% die Pensionsleistung vollständig finanziert. Die Pensionsrückstellung (Teilwert) ist dann der Barwert der Pensionsleistung abzüglich dem Barwert künftiger Jahresbeiträge, also jener Beiträge, die fiktiv zwischen Bilanzstichtag und Pensionierung noch fällig werden würden.

Einfluss des Rechnungszinses auf die Rückstellungshöhe

Bei gleichem Zinssatz würde die Bewertung nach dem Teilwertverfahren zu höheren Ergebnissen führen als nach dem Anwartschaftsbarwertverfahren (PUC). Aufgrund des substantiell höheren Rechnungszinses - zusätzlich zur niedrigeren projizierten Pensionsleistungen - ist die steuerliche Rückstellung jedoch deutlich niedriger als die Rückstellung nach internationaler Rechnungslegung.

Die handelsbilanzielle Rückstellung liegt derzeit zwischen diesen beiden Werten. Zwar ist keine explizite Bewertungsmethode im Handelsgesetzbuch (HGB) vorgeschrieben. Doch wird in aller Regel die Bewertung analog IFRS durchgeführt. Allerdings basiert der HGB Rechnungszins auf einem zehnjährigen Durchschnittszins und liegt damit derzeit mit 3,74% mitten zwischen 6% und der Bandbreite von 1,3% bis 2,2% nach IFRS.

Bei anhaltender Marktsituation wird der HGB-Rechnungszins weiter abschmelzen, so dass sich der HGB-Ansatz dem IFRS-Ansatz sukzessive weiter annähert und sich gleichzeitig vom steuerlichen Ansatz zunehmend entfernt.

Kritik an der Diskrepanz zwischen steuerlichen und handelsbilanziellen Pensionsrückstellungen

In den letzten Jahren, in dem der abschmelzende HGB-Zins die entsprechenden Pensionsrückstellungen spürbar erhöhte und damit zu Belastung von Bilanz und GuV führte, wurde deutliche Kritik am derzeitigen § 6a EStG laut. So wurde bspw. das Argument vorgebracht, die derzeitige starke Diskrepanz zwischen HGB und steuerlichen Rückstellung stelle eine Besteuerung von Scheingewinnen dar.

Der 10. Senat des Finanzgerichts Köln hat nun erläutert, der Gesetzgeber „sei angehalten“ regelmäßig zu überprüfen, ob der im § 6a festgeschriebene Rechnungszins, seit 1982 in Höhe von 6%, noch realitätsgerecht sei. Diese Überprüfung habe jedoch nicht stattgefunden und begründe daher die Verfassungswidrigkeit.

Wirkung einer Absenkung des steuerlichen Rechnungszinsfußes

Zuletzt wurde von vielen Seiten im Rahmen der Diskussion zum Betriebsrentenstärkungsgesetz eine Überprüfung und Absenkung der 6% gefordert. Dem Vernehmen nach wurde diese Forderung vom Bundesfinanzministerium abschlägig beschieden. Dies wäre insofern nachvollziehbar, als eine Senkung des Rechnungszinses eine Erhöhung der Rückstellungen bewirkt. Dies dürfte nicht nur für jedes einzelne Unternehmen zu steuerlichen Entlastungen führen, sondern eben auch im Gegenzug die Steuereinnahmen der öffentlichen Hand empfindlich verringern. Eine Verringerung des Zinses von 6% aus 5% würde die Rückstellungen schätzungsweise um 10 – 15% erhöhen. Alleine bei den DAX30-Unternehmen würde dies eine Steuerentlastung von rd. 20 bis 30 Mrd. EUR bewirken.

Durch die erhöhten Steuerstundungseffekte würde damit die innenfinanzierte betriebliche Altersversorgung deutlich an ökonomischer Attraktivität gewinnen. Womöglich wäre dies – neben dem Betriebsrentenstärkungsgesetz – ein weiterer wichtiger Beitrag, die betriebliche Altersversorgung für die demografischen Herausforderungen der Zukunft zu stärken. Es bleibt jedoch abzuwarten, ob der Gesetzgeber tatsächlich auf diese Steuereinnahmen künftig verzichten wird.
 

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