Elektronische Betriebsprüfung: Zugriff zunehmend gefordert

Die wichtigste Antwort zuerst: Ja, der Fiskus darf im Rahmen von Betriebsprüfungen auf sehr viele Unternehmensdaten zugreifen. Hiervon betroffen sind alle aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Unterlagen, die mit einem Datenverarbeitungssystem (DV-System) erstellt und elektronisch gespeichert wurden.

Diese Vorgabe ist nicht neu. Die gesetzliche Regelung stammt aus dem Jahr 2001. Jedoch macht die Finanzverwaltung erst jetzt auf breiter Front von ihrem Recht Gebrauch.

Für die Finanzbehörden gibt es dabei drei Zugriffsmöglichkeiten. Sie heißen, wenig spektakulär, Z1, Z2 und Z3.

Die 3 Z’s

Z1: Unmittelbarer Datenzugriff
Hier nutzt der Fiskus das Recht, das DV-System des Steuerpflichtigen oder eines beauftragten Dritten direkt zur Prüfung zu nutzen (§ 147 Abs. 6 Satz 1 AO). Der Betriebsprüfer greift dabei in Form eines Nur-Lesezugriffs auf die Daten zu.

Die Prüfung selbst findet mithilfe der Auswertungsmöglichkeiten des Systems statt, z.B. Kontenblattansicht. Dem Prüfer sind in solchen Fällen ein Arbeitsplatzterminal und ein Drucker zur Verfügung zu stellen. Diese Variante des Datenzugriffs schließt jedoch einige Optionen aus, die u. U. sehr nützlich wären:
   - Datendownload zur weiteren elektronischen Auswertung,
   - Fernzugriff (z.B. direkt aus dem Finanzamt)
   - Installation von Analysesoftware auf dem System des Steuerpflichtigen

Z2: Mittelbarer Datenzugriff

Der Prüfer kann auch hinreichend konkretisierte Auswertungen aus den DV-Systemen der Steuerpflichtigen verlangen (§ 147 Abs. 6 Satz 2 Alt. 1 AO). Die Lieferung dieser Auswertungen kann in Papierform erfolgen oder sie werden dem Prüfer als Nur-Lesezugriff zur Verfügung gestellt. Verlangt der Prüfer letzteres, so handelt es sich hierbei also um einen kombinierten Z1- und Z2-Zugriff. Dieser ist der zwar zulässig, muss aber entsprechend angekündigt werden.

Beim mittelbaren Datenzugriff dürfen nur Auswertungen verlangt werden, die im DV-System ohnehin schon vorhanden sind. Die Implementierung zusätzlicher Auswertungsmodule oder eine Programmierung von Auswertungen ist hier nicht vorgesehen. In der Praxis spielt der Z2-Zugriff eine deutlich untergeordnete Rolle.

Z3: Datenzugriff durch Datenträgerüberlassung
Eine weitere Methode ist die Übergabe der steuerrelevanten Daten auf einem auswertbaren Datenträger an den Prüfer (§ 147 Abs. 6 Satz 2 Alt. 2 AO). Die Extraktion der Daten aus den Systemen muss vom Steuerpflichtigen selbst oder einem beauftragten Dritten vorgenommen werden. Der Prüfer ist hierzu nicht berechtigt.

Der Datenzugriff durch die Finanzverwaltung kann grundsätzlich mehrfach und parallel (z.B. sowohl Z1- als auch Z3-Zugriff) erfolgen. Dabei muss jedoch die Verhältnismäßigkeit gewahrt werden oder ein triftiger Grund vorliegen, z. B. mangelnde Datenqualität oder fehlende Auswertbarkeit.

Strukturdaten und Metainformationen

Um steuerrelevante Daten überhaupt digital prüfen zu können, müssen diese bestimmte Kriterien erfüllen. Für deren Einhaltung existieren Vorgaben basierend auf dem Grundsatz der Nachvollziehbarkeit der Buchführung (§ 145 Abs. 1 AO) und der gesetzlichen Forderung nach maschineller Auswertbarkeit (§ 147 Abs. 2 Nr. 2 AO).

Neben materiell steuerrelevanten Informationen (z.B. Höhe der Abschreibung auf ein Wirtschaftsgut) sind deshalb insbesondere Struktur- und Metainformationen erforderlich. Da Buchführungssysteme Informationen i.d.R. in Tabellen verwalten, versteht man hierunter im Wesentlichen:
   - die Beschreibung der Daten, die in einer Tabelle enthalten sind
   - die Verknüpfungen verschiedener Tabellen untereinander

Strukturinformationen dieser Art sind bei der Datenträgerüberlassung entscheidend. Ohne sie und bei Fehlen definierter Schnittstellen zwischen dem DV-System des Steuerpflichtigen und der Analysesoftware der Finanzverwaltung (IDEA) wäre eine strukturierte Datenübernahme fast unmöglich.

Die eigentliche Arbeit der Betriebsprüfer beginnt, sobald die extrahierten Daten aus den Quellsystemen nach IDEA übertragen wurden. Hier werden vielfältige Erkenntnisse über die formale Ordnungsmäßigkeit und die inhaltliche Richtigkeit der Buchführung gewonnen.

Herausforderungen

Steuerpflichtige und deren Berater, aber auch Hersteller steuerrelevanter DV-Systeme stehen vor großen Herausforderungen. Hier eine kleine Auswahl an häufigen Problemfeldern.

Welche Daten sollen für den Zugriff bereitgestellt werden?
Schon bei der Frage, welche Daten für den Betriebsprüfer aus den Systemen extrahiert werden sollen oder auf welche Bereiche der Direktzugriff eingeschränkt werden soll, tauchen oft erste Differenzen auf. Die Ausübung dieses sog. Erstqualifikationsrechts durch den Steuerpflichtigen bei Betriebsprüfungen ist nicht neu. Dennoch stellen sich – insbesondere bei der Datenträgerüberlassung – mitunter Unstimmigkeiten ein. 

„Finanzbehörde–Deutsch, Deutsch-Finanzbehörde“
Die Formulierungen, die in Prüfungsankündigungen oder auf Datenanforderungen in bereits begonnenen Prüfungen zu finden sind, lassen Steuerpflichtige nicht selten ratlos zurück. Oft werden undifferenziert „Buchführungsunterlagen auf maschinell auswertbarem Datenträger“ oder noch allgemeiner „Daten im GDPdU-Format“ erbeten.

In welchem Umfang muss ich Daten an die Finanzbehörden übermitteln?
Bei der Finanzbuchhaltung kann die Steuerrelevanz der Daten z. B. noch aus den steuerlichen Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten oder den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung abgeleitet werden. Somit wird wenigstens der Lieferumfang abgegrenzt.Bei Warenwirtschafts-, Kassen- oder Zeiterfassungssystemen ist diese Einschätzung schon deutlich schwieriger. Die Steuerrelevanz liegt bei einzelnen Tabellen und Buchungsmerkmalen eben nicht unmittelbar auf der Hand. Hieran entzünden sich in der Praxis immer wieder Diskussionen zwischen Betriebsprüfern, Steuerpflichtigen und deren Steuerberatern.

Ausblick in die Zukunft

Die deutschen Finanzbehörden sind im Zeitalter der Digitalisierung angekommen und setzen sich mit dessen Möglichkeiten intensiv auseinander. Die Vielfalt der Informationen und die zahlreichen Möglichkeiten zu deren Auswertung sind bereits jetzt der Hauptgrund, weshalb der Datenzugriff Z3 immer öfter angefordert wird.

Unterstützt wird diese Entwicklung u. a. durch drei Faktoren:

1. Kompetenz: Bei Finanzbehörden ist ein kontinuierlicher Aufbau von Fähigkeiten im Umgang mit der Analysesoftware und den Methoden der Datenanalyse zu beobachten. Auch die Schaffung von Stellen für DV-Fachprüfern als zentrale Anlaufstelle in Fragen des Datenzugriffs erleichtert Betriebsprüfern die Arbeit.
2. Hardware: Die Standard-Notebooks der Prüfer werden deutlich leistungsstärker. So können immer größere Datenmengen mit überschaubarer Wartezeit verarbeitet werden. Der Kreis der mit „Bordmitteln“ prüfbaren Unternehmen erweitert sich so auch auf den größeren Mittelstand.
3. Standardisierung: Der Anteil von Buchführungs- und ERP-Systemen mit definierten GoBD-/GDPdU-Schnittstellen steigt. Zudem führt die bessere verwaltungsseitige Koordination zu abgestimmten Anforderungen. Dies wiederum erleichtert die bundeseinheitliche Entwicklung und Verwendung von sog. Prüfmakros.

Autoren: Claudia Hanke

Dieser Artikel ist angelehnt an den Beitrag „Datenträgerüberlassung: Z3-Datenzugriff im Rahmen der Betriebsprüfung“, DER BETRIEB Beilage 04 zu Heft Nr. 47 vom 25.11.2016, S. 40 ff.. Die Ausgabe mit dem vollständigen Beitrag können Sie hier erwerben.