2020年3月期決算の会計処理に関する留意事項

Ⅰ 2018年改正実務対応報告第18号「連結財務諸表作成における在外子会社等の会計処理に関する当面の取扱い」等

ASBJは、2018年9月14日に改正実務対応報告第18号「連結財務諸表作成における在外子会社等の会計処理に関する当面の取扱い」（以下「2018年改正実務対応報告第18号」という。）及び改正実務対応報告第24号「持分法適用関連会社の会計処理に関する当面の取扱い」（以下合わせて「本改正実務対応報告」という。）を公表した。

1　2018年改正前の実務対応報告第18号の概要

2　公表の経緯・目的

ASBJでは、2006年の実務対応報告第18号の公表から2018年改正実務対応報告第18号の検討時点までの間に、新規に公表又は改正されたIFRS及び米国会計基準を対象に、修正項目として追加する項目の有無について、我が国の会計基準に共通する考え方と乖離するか否かの観点や実務上の実行可能性の観点に加えて、子会社における取引の発生可能性や子会社において発生する取引の連結財務諸表全体に与える重要性の観点等から検討が行われた。当該検討を行う際には、IFRSのエンドースメント手続の結果を参考にしたとされている。

その結果、2018年改正実務対応報告第18号では、IFRS第9号「金融商品」における、資本性金融商品の公正価値の事後的な変動をその他の包括利益に表示する選択をしている場合の組替調整が、修正項目として追加されている。

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（参考）修正項目の見直しにおいて検討された会計基準
修正項目の見直しにおいて、具体的には主に以下の会計基準の検討が行われたとされている。

（注）　IFRS第16号「リース」、IFRS第17号「保険契約」及びASU第2016-02号「リース」は検討対象に含まれていない。

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3　在外子会社等においてIFRS第9号「金融商品」を適用し、資本性金融商品の公正価値の事後的な変動をその他の包括利益に表示する選択をしている場合の組替調整に関する取扱い

在外子会社等においてIFRS第9号「金融商品」を適用し、資本性金融商品の公正価値の事後的な変動をその他の包括利益に表示する選択をしている場合には、

とされている。

また、持分法適用関連会社において2018年改正実務対応報告第18号に準じて処理を行う場合には、上記修正を行う。

4　適用時期等

2019年4月1日以後開始する連結会計年度の期首から適用する。
ただし、以下の時期から適用することができる。

本改正実務対応報告の適用初年度においては、会計基準等の改正に伴う会計方針の変更として取り扱う。

ただし、会計方針の変更による累積的影響額を当該適用初年度の期首時点の利益剰余金に計上することができる。この場合、在外子会社等においてIFRS第9号「金融商品」を早期適用しているときには、遡及適用した場合の累積的影響額を算定する上で、在外子会社等においてIFRS第9号「金融商品」を早期適用した連結会計年度から本改正実務対応報告の適用初年度の前連結会計年度までの期間において資本性金融商品の減損会計の適用を行わず、本改正実務対応報告の適用初年度の期首時点で減損の判定を行うことができる。

Ⅱ　2019年改正実務対応報告第18号「連結財務諸表作成における在外子会社等の会計処理に関する当面の取扱い」

ASBJは、2019年6月28日に改正実務対応報告第18号「連結財務諸表作成における在外子会社等の会計処理に関する当面の取扱い」（以下「2019年改正実務対応報告第18号」という。）を公表した。

1　公表の経緯・目的

実務対応報告第18号の2018年改正において検討の対象から除かれていた、国際財務報告基準（IFRS）第16号「リース」及び米国会計基準会計基準更新書第2016-02号「リース（Topic842）」を対象に、修正項目として追加する項目の有無について検討が行われた。当該検討を行う際には、IFRSのエンドースメント手続の結果を参考にしたとされている。

実務対応報告第18号の「本実務対応報告の考え方」に基づき、これらの会計基準の基本的な考え方が我が国の会計基準に共通する考え方と乖離するか否かの観点から検討が行われた結果、新たな修正項目の追加は行わないこととされた。

なお、我が国の会計基準におけるリース会計の取組みについては、別途、審議が行われている。

2　適用時期

2019年改正実務対応報告第18号は、公表日以後適用する。

Ⅲ　改正企業会計基準第21号「企業結合に関する会計基準」等

ASBJは、2019年1月16日に改正企業会計基準第21号「企業結合に関する会計基準」（以下「改正企業結合会計基準」という。）及び改正企業会計基準適用指針第10号「企業結合会計基準及び事業分離等会計基準に関する適用指針」（以下「改正結合分離適用指針」という。）を公表した。

1　公表の経緯・目的

2013年12月の第277回企業会計基準委員会において、公益財団法人財務会計基準機構内に設けられている基準諮問会議より、企業会計基準第21号「企業結合に関する会計基準」（以下「企業結合会計基準」という。）に係る条件付取得対価に関連して対価の一部が返還される場合の取扱いについて検討を求める提言がなされ審議を行うこととなった。

検討の結果、条件付取得対価について、企業結合契約締結後の将来の特定の事象又は取引の結果に依存して、企業結合日後に追加的に交付される又は引き渡されるもののみでなく返還されるものも含まれる旨、及び将来の業績に依存する条件付取得対価について対価が返還される場合の会計処理を明確にする改正が行われている（改正企業結合会計基準65-2項）。

また、企業会計基準適用指針第10号「企業結合会計基準及び事業分離等会計基準に関する適用指針」（以下「結合分離適用指針」という。）については、上記の条件付取得対価に係る改正の他、結合当事企業の株主に係る会計処理に関する適用指針の記載について企業会計基準第7号「事業分離等に関する会計基準」（以下「事業分離等会計基準」という。）の記載と整合性を図るなどの改正が行われている（改正結合分離適用指針1-2項、338-6項）。

2　条件付取得対価の定義

条件付取得対価について、企業結合契約締結後の将来の特定の事象又は取引の結果に依存して、企業結合日後に追加的に交付される又は引き渡されるもののみでなく、返還されるものも含まれる旨が明確にされた（改正企業結合会計基準（注2））

  （下線は筆者による）
 

3　対価が返還される条件付取得対価の会計処理

条件付取得対価が企業結合契約締結後の将来の業績に依存する場合において、対価の一部が返還されるときには、条件付取得対価の返還が確実となり、その時価が合理的に決定可能となった時点で、返還される対価の金額を取得原価から減額するとともに、のれんを減額する又は負ののれんを追加的に認識する（改正企業結合会計基準27項（1）、改正結合分離適用指針47項（1））。

追加的に認識する又は減額するのれん又は負ののれんは、企業結合日時点で認識又は減額されたものと仮定して計算し、追加認識又は減額する事業年度以前に対応する償却額及び減損損失額は損益として処理する（改正企業結合会計基準（注4）、改正結合分離適用指針47項（1））。
条件付取得対価が企業結合契約締結後の将来の業績に依存する場合とは、被取得企業又は取得した事業の企業結合契約締結後の特定事業年度における業績の水準に応じて、取得企業が対価を追加で交付する若しくは引き渡す又は対価の一部の返還を受ける条項がある場合等をいう（改正企業結合会計基準（注3））。

4　結合分離適用指針の記載内容の改正

結合当事企業の株主に係る会計処理に関する結合分離適用指針の記載について、事業分離等会計基準と記載内容の整合性を図るための改正が行われている（改正結合分離適用指針279項から289項）。
また、分割型会社分割が非適格組織再編となり、分割期日が分離元企業の期首である場合の分離元企業における税効果会計の取扱いについて、平成22年度税制改正において分割型会社分割のみなし事業年度が廃止されていることから、関連する定めが削除されている（改正結合分離適用指針第109項及び第403項）。

5　適用時期等

改正企業結合会計基準及び改正結合分離適用指針は、2019年4月1日以後開始する事業年度の期首以後実施される組織再編から適用する（改正企業結合会計基準58-3項、改正結合分離適用指針331-5項）。

これは、一般に、組織再編の会計処理を過去に遡って処理することは、長期にわたり相当程度の情報を入手することが必要になることが多く実務的な対応に困難を伴うことが考えられるためとされている（改正企業結合会計基準129-3項、改正結合分離適用指針460項）。

改正企業結合会計基準及び改正結合分離適用指針の適用初年度において、これまでの会計処理と異なることとなる場合には、会計基準等の改正に伴う会計方針の変更として取り扱う（改正企業結合会計基準58-4項、改正結合分離適用指針331-6項）。

なお、改正企業結合会計基準及び改正結合分離適用指針の適用前に行われた企業結合及び事業分離等の会計処理の従前の取扱いについては、改正企業結合会計基準及び改正結合分離適用指針の適用後においても継続することとし、改正企業結合会計基準及び改正結合分離適用指針の適用日における会計処理の見直し及び遡及的な処理は行わない（改正企業結合会計基準58-4項、改正結合分離適用指針331-6項）。

Ⅳ　金利指標改革に起因する会計上の論点に関するASBJの議事概要

ASBJは、2020年2月25日に開催された第426回企業会計基準委員会において、2020年3月期決算等への対応について審議を行った。その結果、金利指標改革に起因する会計上の論点のうち、ヘッジ会計の適用要件の判断について、ASBJにおける議論の内容を周知するために、「議事概要別紙（審議事項（1）金利指標改革に起因する会計上の論点について）」（以下「議事概要別紙」という。）を公表した。議事概要別紙の主な内容は以下のとおりである。なお、議事概要別紙は、ASBJのWebサイトに掲載されている。

Ⅴ　実務対応報告公開草案第58号「連結納税制度からグループ通算制度への移行に係る税効果会計の適用に関する取扱い（案）」

ASBJは、2020年2月13日に実務対応報告公開草案第58号「連結納税制度からグループ通算制度への移行に係る税効果会計の適用に関する取扱い（案）」（以下「本公開草案」という。）を公表し、2020年3月9日までコメントを募集している。

なお、本公開草案は、第201回通常国会に提出されている「所得税法等の一部を改正する法律」案が法律として成立した後に、実務対応報告が公表されることが前提とされている。また、仮に当該法律が2020年3月31日までに成立した場合には、成立後、2020年3月31日までに実務対応報告が公表されることが想定されている。

1　公表の経緯・目的

2020年度税制改正において従来の連結納税制度が見直され、グループ通算制度に移行する税制改正法（「所得税法等の一部を改正する法律」）（以下「改正法人税法」という。）案が第201回通常国会に提出されている。

改正法人税法が成立した場合、グループ通算制度の適用は2022年4月1日以後開始する事業年度からであるが、グループ通算制度の適用対象となる企業は、改正法人税法の成立日以後に終了する事業年度の決算（四半期決算を含む。）において、グループ通算制度の適用を前提として繰延税金資産の回収可能性の判断を行う必要がある。しかし、当該判断を行うことについて、実務上対応が困難であるとの意見が聞かれたことから、本公開草案は、税効果会計の適用に関して必要と考えられる取扱いを示すことを目的としている（本公開草案1項、6項）。

2　範囲

本公開草案は、以下の企業を対象とする（本公開草案2項）。
▶　改正法人税法の成立日の属する事業年度において連結納税制度を適用している企業

▶　改正法人税法の成立日より後に開始する事業年度から連結納税制度を適用する企業

3　会計処理

改正法人税法の成立日以後に終了する事業年度の決算（四半期決算を含む。）についてグループ通算制度の適用を前提とした税効果会計における繰延税金資産及び繰延税金負債の額については、実務対応報告第5号「連結納税制度を適用する場合の税効果会計に関する当面の取扱い（その1）」（以下「実務対応報告第5号」という。）及び実務対応報告第7号「連結納税制度を適用する場合の税効果会計に関する当面の取扱い（その2）」（以下、実務対応報告第5号と合わせて「実務対応報告第5号等」という。）に関する必要な改廃をASBJが行うまでの間は、グループ通算制度への移行及びグループ通算制度への移行にあわせて単体納税制度の見直しが行われた項目について、企業会計基準適用指針第28号「税効果会計に係る会計基準の適用指針」（以下「税効果適用指針」という。）44項の定めを適用せず、改正前の税法の規定に基づくことができる（本公開草案3項）

4　開示

税効果適用指針第44項の定めを適用せず、改正前の税法の規定に基づくこととした場合、繰延税金資産及び繰延税金負債の額について、本公開草案の取扱いにより改正前の税法の規定に基づいている旨を注記する（本公開草案4項）。

5　適用時期

本実務対応報告（本公開草案が最終化された実務対応報告）は、公表日以後適用することが提案されている（本公開草案5項）。

【参考　2020年度税制改正の大綱におけるグループ通算制度の記載（抜粋）】

（出所）実務対応報告公開草案第58号「連結納税制度からグループ通算制度への移行に係る税効果会計の適用に関する取扱い（案）」の公表の【参考】

Ⅵ　企業会計基準第30号「時価の算定に関する会計基準」等

ASBJは、2019年7月4日に以下の会計基準等（以下合わせて「本会計基準等」という。）を公表した。

▶　企業会計基準第30号「時価の算定に関する会計基準」（以下「時価算定会計基準」という。）
▶　改正企業会計基準第9号「棚卸資産の評価に関する会計基準」（以下「棚卸資産会計基準」という。）
▶　改正企業会計基準第10号「金融商品に関する会計基準」（以下「金融商品会計基準」という。）
▶　企業会計基準適用指針第31号「時価の算定に関する会計基準の適用指針」（以下「時価算定適用指針」という。）
▶　改正企業会計基準適用指針第14号「四半期財務諸表に関する会計基準の適用指針」（以下「四半期適用指針」という。）
▶　改正企業会計基準適用指針第19号「金融商品の時価等の開示に関する適用指針」（以下「金融商品時価開示適用指針」という。）
また、日本公認会計士協会（会計制度委員会）は、ASBJからの本会計基準等に関連する実務指針等の改正の依頼を踏まえ、2019年7月4日に以下の実務指針等の改正を公表した。
▶　会計制度委員会報告第4号「外貨建取引等の会計処理に関する実務指針」（以下「外貨建取引等実務指針」という。）
▶　会計制度委員会報告第14号「金融商品会計に関する実務指針」（以下「金融商品会計実務指針」という。）
▶　金融商品会計に関するQ&A（以下「金融商品会計Q&A」という。）

1　公表の経緯・目的

我が国においては、金融商品会計基準等において、公正価値に相当する時価（公正な評価額）の算定が求められているものの、算定方法に関する詳細なガイダンスは定められていない。一方、国際会計基準審議会（IASB）及び米国財務会計基準審議会（FASB）は、公正価値測定についてほぼ同じ内容の詳細なガイダンスを定めている（国際財務報告基準（IFRS）においてはIFRS第13号「公正価値測定」（以下「IFRS第13号」という。）、米国会計基準においてはAccounting Standards Codification（FASBによる会計基準のコード化体系）のTopic820「公正価値測定」（以下「Topic820」という。））（時価算定会計基準23項）。

ASBJは、2018年3月に開催された第381回企業会計基準委員会において、金融商品の時価に関するガイダンス及び開示に関して、国際的な会計基準との整合性を図る取組みに着手する旨を決定し、検討を重ねて、本会計基準等を公表した（時価算定会計基準23項）。

2　開発にあたっての基本的な方針

時価算定会計基準の開発にあたっての基本的な方針として、統一的な算定方法を用いることにより、国内外の企業間における財務諸表の比較可能性を向上させる観点から、IFRS第13号の定めを基本的にすべて取り入れている（時価算定会計基準24項）。
ただし、これまで我が国で行われてきた実務等に配慮し、財務諸表間の比較可能性を大きく損なわせない範囲で、個別項目に対するその他の取扱いを定めている（時価算定会計基準24項）。

また、IFRS第13号では公正価値という用語が用いられているが、時価算定会計基準では代わりに時価という用語を用いている。これは、我が国における他の関連諸法規において時価という用語が広く用いられていること等を配慮したものである（時価算定会計基準25項）。

3　範囲

時価算定会計基準は、次の項目の時価に適用する（時価算定会計基準3項）。
▶　金融商品会計基準における金融商品
▶　棚卸資産会計基準におけるトレーディング目的で保有する棚卸資産

4　時価の定義

「時価」とは、算定日において市場参加者間で秩序ある取引が行われると想定した場合の、当該取引における資産の売却によって受け取る価格又は負債の移転のために支払う価格をいう（時価算定会計基準5項）。

時価は、直接観察可能であるかどうかにかかわらず、算定日における市場参加者間の秩序ある取引が行われると想定した場合の出口価格（資産の売却によって受け取る価格又は負債の移転のために支払う価格）であり、入口価格（交換取引において資産を取得するために支払った価格又は負債を引き受けるために受け取った価格）ではない（時価算定会計基準31項（2））。

5　時価の算定単位

資産又は負債の時価を算定する単位は、それぞれの対象となる資産又は負債に適用される会計処理又は開示による（時価算定会計基準6項）。

しかし、次の要件のすべてを満たす場合には、特定の市場リスク（市場価格の変動に係るリスク）又は特定の取引相手先の信用リスク（取引相手先の契約不履行に係るリスク）に関して金融資産及び金融負債を相殺した後の正味の資産又は負債を基礎として、当該金融資産及び金融負債のグループを単位とした時価を算定することができる。なお、本取扱いは特定のグループについて毎期継続して適用し、重要な会計方針において、その旨を注記する（時価算定会計基準7項）。

6　時価の算定方法

「評価技法」に「インプット」を投入して算定対象であるアウトプットの時価を算定する。

（1）　評価技法

時価の算定にあたっては、状況に応じて、十分なデータが利用できる評価技法を用いる（時価算定会計基準8項）。

評価技法を用いるにあたっては、関連性のある観察可能なインプットを最大限利用し、観察できないインプットの利用を最小限にする（時価算定会計基準8項）。

時価の算定に用いる評価技法は、毎期継続して適用する。当該評価技法又はその適用（例えば、複数の評価技法を用いる場合のウェイト付けや、評価技法への調整）を変更する場合は、会計上の見積りの変更（企業会計基準第24号「会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準」（以下「企業会計基準第24号」という。）4項（7））として処理する。この場合、企業会計基準第24号18項並びに企業会計基準第12号「四半期財務諸表に関する会計基準」19項（4）及び25項（3）の注記（会計上の見積りの変更の内容及び影響額の注記）を要しないが、当該連結会計年度及び当該事業年度の年度末に係る連結財務諸表及び個別財務諸表において変更の旨及び変更の理由を注記する（金融商品時価開示適用指針5-2項（3）②）（時価算定会計基準10項）。

（2）　インプット

「インプット」とは、市場参加者が資産又は負債の時価を算定する際に用いる仮定（時価の算定に固有のリスクに関する仮定を含む。）をいう。インプットには、相場価格を調整せずに時価として用いる場合における当該相場価格も含まれる。インプットは、次の「観察可能なインプット」と「観察できないインプット」により構成される（時価算定会計基準4項（5））。

時価の算定に用いるインプットは、次の順に優先的に使用する（レベル1のインプットが最も優先順位が高く、レベル3のインプットが最も優先順位が低い。）（時価算定会計基準11項）。

時価は、その算定において重要な影響を与えるインプットが属するレベルに応じて、レベル1の時価、レベル2の時価又はレベル3の時価に分類する。なお、時価を算定するために異なるレベルに区分される複数のインプットを用いており、これらのインプットに、時価の算定に重要な影響を与えるインプットが複数含まれる場合、これら重要な影響を与えるインプットが属するレベルのうち、時価の算定における優先順位が最も低いレベルに当該時価を分類する（時価算定会計基準12項）。

（3）資産又は負債の取引の数量又は頻度が著しく低下している場合等

資産又は負債の取引の数量又は頻度が当該資産又は負債に係る通常の市場における活動に比して著しく低下していると判断した場合、取引価格又は相場価格が時価を表しているかどうかについて評価する（時価算定会計基準13項）。

当該評価の結果、当該取引価格又は相場価格が時価を表していないと判断する場合（取引が秩序ある取引ではないと判断する場合を含む。）、当該取引価格又は相場価格を時価を算定する基礎として用いる際には、当該取引価格又は相場価格について、市場参加者が資産又は負債のキャッシュ・フローに固有の不確実性に対する対価として求めるリスク・プレミアムに関する調整を行う（時価算定会計基準13項）。

（4）負債又は払込資本を増加させる金融商品の時価

負債又は払込資本を増加させる金融商品（例えば、企業結合の対価として発行される株式）については、時価の算定日に市場参加者に移転されるものと仮定して、時価を算定する（時価算定会計基準14項）。

負債の時価の算定にあたっては、負債の不履行リスクの影響を反映する。負債の不履行リスクとは、企業が債務を履行しないリスクであり、企業自身の信用リスクに限られるものではない。また、負債の不履行リスクについては、当該負債の移転の前後で同一であると仮定する（時価算定会計基準15項）。

7　その他の取扱い（第三者から入手した相場価格の利用）

取引相手の金融機関、ブローカー、情報ベンダー等、第三者から入手した相場価格が時価算定会計基準に従って算定されたものであると判断する場合には、当該価格を時価の算定に用いることができる（時価算定適用指針18項）。

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（判断方法の例示）
第三者から入手した相場価格が時価算定会計基準に従って算定されたものであると判断するに場合に、例えば、企業は次のような手続を実施することが考えられる。なお、次の手続は例示であり、状況に応じて選択して実施する。また、記載したもの以外の手続によることも考え得る（時価算定適用指針43項）。

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上記の定めにかかわらず、総資産の大部分を金融資産が占め、かつ総負債の大部分を金融負債及び保険契約から生じる負債が占める企業集団又は企業（以下「企業集団等」という。）以外の企業集団等においては、①第三者が客観的に信頼性のある者で企業集団等から独立した者であり、公表されているインプットの契約時からの推移と入手した相場価格との間に明らかな不整合はないと認められる場合で、かつ、②レベル2の時価に属すると判断される場合には、次のデリバティブ取引については、当該第三者から入手した相場価格を時価とみなすことができる。

なお、オプションを含むような取引については、利用されるボラティリティの種類によってはレベル3の時価に分類されると考えられるため、本項の適用の対象外となる（時価算定適用指針24項）。

8　市場価格のない株式等の取扱い

時価算定会計基準においては、時価のレベルに関する概念を取り入れ、たとえ観察可能なインプットを入手できない場合であっても、入手できる最良の情報に基づく観察できないインプットを用いて時価を算定することとしている。このような時価の考え方の下では、時価を把握することが極めて困難と認められる有価証券は想定されない。金融商品会計基準の改正は、時価を用いる場合の時価の算定方法を明らかにするもので、時価評価の範囲の変更を意図するものではないが、時価を把握することが極めて困難と認められる有価証券の定めを残した場合、金融商品会計基準の下でも時価を把握することが極めて困難と認められる有価証券が存在するとの誤解を生じさせかねないため、時価を把握することが極めて困難と認められる有価証券の定めが削除された（金融商品会計基準19項、81-2項）。

ただし、市場価格のない株式等（市場において取引されていない株式及び出資金など株式と同様に持分の請求権を生じさせるもの）に関しては、たとえ何らかの方式により価額の算定が可能としても、それを時価とはしないとする従来の考え方を踏襲し、引き続き取得原価をもって貸借対照表価額とする取扱いとするとされている（金融商品会計基準19項、81-2項）。
これにより、これまで時価を把握することが極めて困難であるとして、取得原価又は償却原価法に基づいて算定された価額をもって貸借対照表価額としていたもののうち、市場価格のない株式等に含まれないものについては、時価をもって貸借対照表価額とすることとなる。

また、市場価格のない株式等については時価を注記しないこととされている。この場合、当該金融商品の概要及び貸借対照表計上額を注記する（金融商品会計基準40-2項（2）なお書き、金融商品時価開示適用指針5項）。

表中における凡例　金：金融商品会計基準、開：金融商品時価開示適用指針
※1 「市場価格のない株式等」とは、市場で取引されていない株式及び出資金など株式と同様に持分の請求権を生じさせるものである（金融商品会計基準19項）。
※2 改正前においては、時価を把握することが極めて困難と認められるため時価を注記していない金融商品については、当該金融商品の概要、貸借対照表計上額及びその理由の注記が求められていた。
※3 市場価格のない株式等については、時価を注記しないこととされている。この場合、当該金融商品の概要及び貸借対照表計上額を注記する（金融商品会計基準40-2項（2）なお書き）。
※4 貸借対照表に持分相当額を純額で計上する組合等への出資の時価の注記に関する経過措置については、本稿「10適用時期等（2）経過措置③（時価算定適用指針27項）」を参照。
※5 時価をもって貸借対照表価額としない金融商品の貸借対照表価額については、例えば、債権は取得原価（又は償却原価）-貸倒引当金、満期保有目的の債券は取得原価（又は償却原価）、組合等への出資は原則として組合等の財産の持分相当額、金銭債務は債務額（又は償却原価）となり、各商品や保有目的により異なる。
（企業会計基準第30号「時価の算定に関する会計基準」等の公表（別紙2）を一部加工）
 

9　開示

金融商品時価開示適用指針では、今回の取組みが国際的な会計基準との整合性を向上させるものである点を踏まえ、基本的にはIFRS第13号の開示項目との整合性を図っているが、一部の開示項目についてはコストと便益を考慮して採り入れていない（金融商品時価開示適用指針39-3項）。

「金融商品の時価のレベルごとの内訳等に関する事項」（金融商品会計基準40-2項（3））として、【図表3】に記載の事項を金融資産及び金融負債の適切な区分に基づき注記する（金融商品時価開示適用指針5-2項）（注記のイメージは、【図表4】を参照）。金融資産及び金融負債の適切な区分は、当該金融資産又は金融負債の性質、特性及びリスク並びに時価のレベル等に基づいて決定することになるものと考えられる（金融商品時価開示適用指針39-5項）。

ただし、重要性が乏しいものは注記を省略することができる（金融商品時価開示適用指針5-2項）。企業は、注記の対象となる金融商品について、貸借対照表日現在の残高のほか、時価の見積りの不確実性の大きさを勘案したうえで、当期純利益、総資産及び金融商品の残高等に照らして、注記の必要性を判断することになるものと考えられる（金融商品時価開示適用指針39-4項）。

なお、連結財務諸表において注記している場合には、個別財務諸表において記載することを要しない（金融商品時価開示適用指針5-2項）。

なお、IFRS第13号では【図表3】に記載の事項に加えて次の注記を求めているものの、金融商品時価開示適用指針では、これらの注記は求めていない。

四半期では、貸借対照表で時価評価する金融商品について、企業集団の事業運営にあたっての重要な項目であり、かつ、前年度末と比較して著しく変動している場合に、【図表3】（1）　「貸借対照表日における時価のレベル（レベル1〜3）ごとの合計額」を、適切な区分に基づき開示する（四半期適用指針80項（3）④）。ただし、総資産の大部分を金融資産が占め、かつ総負債の大部分を金融負債及び保険契約から生じる負債が占める企業集団以外の企業集団においては、第1四半期及び第3四半期では注記を省略することができる（四半期適用指針80項（3））。
 

10　適用時期等

（1）　適用時期

時価算定会計基準、棚卸資産会計基準及び金融商品会計基準は、2021年4月1日以後開始する連結会計年度及び事業年度の期首から適用する（時価算定会計基準16項、棚卸資産会計基準21-5項、金融商品会計基準41項（5））。

ただし、速やかに適用することへの一定のニーズがあると想定されることから、2020年4月1日以後開始する連結会計年度及び事業年度の期首から、また、2020年3月31日以後終了する連結会計年度及び事業年度における年度末に係る連結財務諸表及び個別財務諸表から早期適用することができる。なお、これらのいずれかの場合には、同時に公表又は改正された時価算定会計基準、棚卸資産会計基準及び金融商品会計基準を同時に適用する必要がある（時価算定会計基準17項、45項、棚卸資産会計基準21-6項、金融商品会計基準41項（6））

（2）　経過措置

本会計基準等では、次の経過措置を定めている。

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（時価算定会計基準及び時価算定適用指針）
①　適用初年度の取扱い

②　投資信託の時価の算定に関しては、本会計基準等公表後概ね1年をかけて検討を行うこととし、それまでの間は改正前の取扱いを踏襲することができる。この場合、金融商品時価開示適用指針5-2項の注記（時価のレベルごとの内訳等に関する事項の注記）は要しない。

当該注記を行わない場合、当該投資信託について、その旨及び貸借対照表計上額を金融商品時価開示適用指針5-2項（1）の注記（貸借対照表日における時価のレベル（レベル1〜3）ごとの合計額の注記）に併せて注記する（時価算定適用指針26項）。

③　貸借対照表に持分相当額を純額で計上する組合等への出資の時価の注記については、組合等への出資の時価の算定に関して、時価の算定対象が出資そのものなのか構成要素なのかが不明確であり投資信託と同様の論点が生じ得るとの意見が聞かれたため、投資信託の取扱いを改正する際にその取扱いを明らかにすることとし、それまでの間は金融商品時価開示適用指針4項（1）の注記（金融商品に関する貸借対照表の科目ごとの、貸借対照表計上額、時価及びその差額の注記）は要しない。

当該注記を行わない場合、当該組合等への出資について、その旨及び貸借対照表計上額を金融商品時価開示適用指針4項（1）の注記に併せて注記する（時価算定適用指針27項、52項）。

（金融商品時価開示適用指針）
④　金融商品時価開示適用指針5-2項の注記（時価のレベルごとの内訳等に関する事項の注記）については、適用初年度の比較情報は要しない（金融商品時価開示適用指針7-4項）。

⑤　改正金融商品会計基準を年度末の財務諸表から適用する場合には、適用初年度における金融商品時価開示適用指針5-2項（4）②の注記（レベル3の時価の金融商品の期首残高から期末残高への調整表）を省略することができる。また、この場合、適用初年度の翌年度においては、同注記の比較情報は要しない（金融商品時価開示適用指針7-5項）。

（棚卸資産会計基準）
⑥　トレーディング目的で保有する棚卸資産の時価の定義の見直しにより生じる会計方針の変更については、時価算定会計基準の適用初年度における原則的な取扱いと同様に将来にわたって適用する。この場合、その変更の内容について注記する（棚卸資産会計基準21-7項）。

（金融商品会計基準）
⑦　その他有価証券の期末の貸借対照表価額に期末前1か月の市場価格の平均に基づいて算定された価額を用いることができる定めの削除や、市場価格のない株式等以外の時価を把握することが極めて困難な有価証券の定めの削除など、時価の定義の見直しに伴う金融商品会計基準の改正により生じる会計方針の変更は、時価の算定を変更することになり得るという意味では時価算定会計基準が定める新たな会計方針の適用と同一であるため、時価算定会計基準の適用初年度における原則的な取扱いと同様に将来にわたって適用する。この場合、その変更の内容について注記する（金融商品会計基準44-2項）。

（四半期適用指針）
⑧　適用初年度においては、四半期適用指針80項（3）④の注記（貸借対照表日における時価のレベル（レベル1〜3）ごとの合計額の注記）を要しない（四半期適用指針81-9項）。

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Ⅶ　企業会計基準公開草案第68号「会計上の見積りの開示に関する会計基準（案）」

ASBJは、2019年10月30日に、企業会計基準公開草案第68号「会計上の見積りの開示に関する会計基準（案）」（以下「本公開草案」という。）を公表した。2020年1月10日にコメント募集を締め切り、現在、2020年3月に最終基準化することを目標として、公開草案に寄せられたコメントへの対応を検討している。

1　公表の経緯・目的

2016年3月及び2017年11月、基準諮問会議に対して、IAS第1号「財務諸表の表示」（以下「IAS第1号」という。）125項において開示が求められている「見積りの不確実性の発生要因」について、財務諸表利用者にとって有用性が高い情報として日本基準においても開示を求めることを検討するよう要望が寄せられた。

その後、2018年11月に、基準諮問会議より、見積りの不確実性の発生要因に係る注記情報の充実について検討することがASBJに提言され、この提言を受けて、ASBJは、2018年12月より審議を開始し、その結果を公開草案として公表した（本公開草案12項）。

2　開発にあたっての基本的な方針

本公開草案の開発にあたっての基本的な方針として、個々の注記を拡充するのではなく、原則（開示目的）を示したうえで、具体的な開示内容は開示目的に照らして判断することとされている。また、IAS第1号125項の定めが参考とされている（本公開草案13項）。

3　会計上の見積りの開示目的

会計上の見積りは、財務諸表作成時に入手可能な情報に基づいて合理的な金額を算出するものであるが、財務諸表に計上する金額に係る見積りの方法や、見積りの基礎となる情報が財務諸表作成時にどの程度入手可能であるかは様々であり、その結果、財務諸表に計上する金額の不確実性の程度も様々となる。このため、当年度の財務諸表に計上した金額が会計上の見積りによるもののうち、翌年度の財務諸表に重要な影響を及ぼす可能性が高い項目における会計上の見積りの内容について、財務諸表利用者の理解に資する情報を開示することが目的とされている（本公開草案4項）。

ここで、翌年度の財務諸表に重要な影響を及ぼす可能性が高い項目は企業によって異なるため、個々の会計基準を改正するのではなく、会計上の見積りの開示について包括的に定めた会計基準において原則（開示目的）を示し、開示する具体的な項目及びその記載内容については当該原則（開示目的）に照らして判断することが企業に求められている（本公開草案15項）。

4　開示する項目の識別

（1）項目の識別における判断

当年度の財務諸表に計上した金額が会計上の見積りによるもののうち、翌年度の財務諸表に重要な影響を及ぼす可能性が高い項目を識別する（本公開草案5項）。
ここで識別するにあたっては、翌年度の財務諸表に及ぼす影響の「金額的な大きさ」と「その発生可能性」を総合的に勘案して企業が判断することとされており、判断のための詳細な規準は示さないこととされている（本公開草案19項、20項）。

（2）識別する項目

識別する項目は、通常、当年度の財務諸表に計上した資産及び負債であるとされている（本公開草案5項）。ただし、当年度の財務諸表に計上した金額に重要性があるものに着目して開示する項目を識別するのではなく、翌年度の財務諸表に重要な影響を及ぼす可能性が高いものに着目して開示する項目を識別することとされているため、例えば、固定資産について減損損失の認識は行わないとした場合でも、翌年度の財務諸表に及ぼす影響を検討したうえで、当該固定資産を開示する項目として識別する可能性がある（本公開草案21項）。

なお、翌年度の財務諸表に重要な影響を及ぼす可能性が高い場合には、①当年度の財務諸表に計上した収益及び費用（一定期間にわたり充足される履行義務に係る収益の認識や、ストック・オプションの費用処理額の見積りなど）、②会計上の見積りの結果、当年度の財務諸表に計上しないこととした負債（引当金など）、③注記において開示する金額を算出するにあたって見積りを行ったもの（金融商品や賃貸等不動産の時価情報など）についても、識別することを妨げないとされている点に留意が必要である（本公開草案21項）。

（3）識別する項目の数

翌年度の財務諸表に重要な影響を及ぼす可能性が高い項目を識別するとしていることから、比較的少数の項目を識別することになると考えられる（本公開草案23項）。

5　注記事項

（1）項目名

識別した項目について、識別した会計上の見積りの内容を表す項目名を注記する（本公開草案6項）。
なお、当該注記は独立の注記項目とし、識別した項目が複数ある場合には、それらの項目名はまとめて記載する（本公開草案6項）。これはIAS第1号125項では求められていないものの、本公開草案に基づき開示された情報であることが明瞭にわかるようにすることが有用であるとの考えに基づく（本公開草案24項）。

（2）項目名に加えて注記する事項

識別した項目のそれぞれについて、次の事項を注記することを提案している（本公開草案7項）。

なお、上記②のその他の情報として、以下が例示として挙げられている（本公開草案8項）。

6　個別財務諸表における取扱い

連結財務諸表を作成している場合、個別財務諸表においては、識別した項目ごとに、当年度の個別財務諸表に計上した金額の算出方法に関する記載をもって、会計上の見積りの内容について財務諸表利用者の理解に資するその他の情報に代えることができる。また、この場合、連結財務諸表における記載を参照することができる（公開草案9項）。

7　適用時期等

本会計基準（本公開草案が最終化された会計基準）の適用時期について、以下のとおり提案されている（本公開草案10項）。

また、本会計基準の適用初年度において、本会計基準の適用は表示方法の変更として取り扱う。ただし、企業会計基準第24号14項の定めにかかわらず、本公開草案6項及び7項に定める注記事項について、適用初年度の連結財務諸表及び個別財務諸表に併せて表示される前連結会計年度における連結財務諸表に関する注記及び前事業年度における個別財務諸表に関する注記（以下「比較情報」という。）に記載しないことができる（本公開草案11項）。

Ⅷ　企業会計基準公開草案第69号（企業会計基準第24号の改正案）「会計方針の開示、会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準（案）」

ASBJは、2019年10月30日に、企業会計基準公開草案第69号（企業会計基準第24号の改正案）「会計方針の開示、会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準（案）」（以下「本公開草案」という。）を公表した。2020年1月10日にコメント募集を締め切り、現在、2020年3月に最終基準化することを目標として、公開草案に寄せられたコメントへの対応を検討している。

1　公表の経緯・目的

2018年11月に開催された第397回企業会計基準委員会において、公益財団法人財務会計基準機構内に設けられている基準諮問会議より、関連する会計基準等の定めが明らかでない場合に採用した会計処理の原則及び手続に係る注記情報の充実について検討することが提言され、この提言を受けて、ASBJは、2018年12月より審議を開始し、その結果を本公開草案として公表した（本公開草案28-2項）。

2　範囲

本公開草案は、会計方針の開示、会計上の変更及び過去の誤謬の訂正に関する会計処理及び開示について適用する（本公開草案4-2項）。
関連する会計基準等の定めが明らかでない場合に採用した会計処理の原則及び手続に係る注記情報の充実を図るに際しては、関連する会計基準等の定めが明らかな場合におけるこれまでの実務に影響を及ぼさないために、企業会計原則注解（注1-2）の定めを引き継ぐとされている（本公開草案28-2項）。このため、本公開草案は、重要な会計方針の開示における従来の考え方を変更するものではない（本公開草案29-2項）。

3　開示目的

（1）重要な会計方針に関する注記の開示目的

重要な会計方針に関する注記の開示目的は、財務諸表を作成するための基礎となる事項を財務諸表利用者が理解するために、採用した会計処理の原則及び手続の概要（どのような場合にどのような項目を計上するのか、計上する金額をどのように算定しているのか）を示すことにある。この開示目的は、会計処理の対象となる会計事象や取引（以下「会計事象等」という。）に関連する会計基準等の定めが明らかでない場合も同じである（本公開草案4-2項）。

（2）関連する会計基準等の定めが明らかでない場合

「関連する会計基準等の定めが明らかでない場合」とは、特定の会計事象等に対して適用し得る具体的な会計基準等の定めが存在しないため、会計処理の原則及び手続を策定して適用する場合をいう（本公開草案4-2項）。

また、「関連する会計基準等の定めが明らかでない場合」に該当するものとして、以下が例示として挙げられている（本公開草案44-4項、44-5項）。

4　注記事項

本公開草案では、重要な会計方針に関する注記について、企業会計原則注解（注1-2）の定めを引き継いでおり、以下のとおり従来から変更されていない。
財務諸表には、重要な会計方針について、採用した会計処理の原則及び手続の概要を注記する（本公開草案4-3項）。会計方針の例としては、次のようなものがある。ただし、重要性の乏しいものについては、注記を省略することができる（本公開草案4-4項）。

また、会計基準等の定めが明らかであり、当該会計基準等において代替的な会計処理の原則及び手続が認められていない場合には、当該会計方針の注記を省略することができる（本公開草案4-5項）。

なお、開示の詳細さ（開示の分量）については、注記の内容は企業によって異なるものであり、開示の詳細さは各企業が開示目的に照らして判断すべきものと考えられることから、特段定められていない（本公開草案44-7項）。

5　適用時期等

本会計基準（本公開草案が最終化された会計基準）の適用時期について、以下のとおり提案されている（本公開草案25-2項）。

また、適用初年度において本会計基準の内容を適用したことにより新たに注記する会計方針は、表示方法の変更に該当せず、関連する会計基準等の定めが明らかでない場合に採用した会計処理の原則及び手続を新たに開示するときには、追加情報としてその旨を注記する（本公開草案25-3項）。

以　上