Belastingplan 2024 voor mkb-ondernemers

Overzicht maatregelen vennootschaps- en dividendbelasting Tariefstructuur

De tarieven en tariefschijven in de vennootschapsbelasting blijven hetzelfde als in 2023.

Vrijgestelde beleggingsinstellingen
Een vrijgestelde beleggingsinstelling (vbi) is subjectief vrijgesteld van vennootschapsbelasting en kent geen inhoudingsplicht voor de dividendbelasting. Het vbi-regime beoogt collectief beleggen te faciliteren door het voorkomen van extra belastingheffing op het niveau van de beleggingsinstelling ten opzichte van rechtstreeks beleggen. De voorgestelde wijziging houdt in om voor de toepassing van het vbi-regime aansluiting te zoeken bij de definitie van ‘beleggingsinstellingen’ of ‘icbe’ onder de Wet op het financieel toezicht. Hiermee vervalt de mogelijkheid die onder het huidige recht bestaat om gebruik te maken van het vbi-regime bij het beleggen van privévermogen. Uit onderzoek blijkt dat veel vbi's worden gebruikt door vermogende personen en families en dat is oorspronkelijk niet de bedoeling geweest van dit fiscale regime.

Het vervallen van de zelfstandige belastingplicht van de open CV
Een cv wordt op grond van het huidige Nederlandse kwalificatiebeleid als niet-transparant behandeld als de participaties van de commanditaire vennoten overdraagbaar zijn zonder dat toestemming benodigd is van alle vennoten. Deze belastingplicht geldt alleen voor het commanditaire gedeelte. De winst die toekomt aan de beherende vennoten wordt rechtstreeks bij de beherende vennoten belast. Voorgesteld wordt om het toestemmingsvereiste en daarmee de zelfstandige belastingplicht van de open cv te laten vervallen. Daarmee worden alle (open en besloten) cv's, en vergelijkbare buitenlandse rechtsvormen, volledig transparant voor Nederlandse fiscale doeleinden. De bedoeling is dat het voorstel met ingang van 1 januari 2025 in werking treedt.
Het transparant worden van een cv heeft de nodige gevolgen voor inkomsten- en vennootschapsbelasting. Hoewel de cv door het transparant worden civielrechtelijk niet ophoudt te bestaan, wordt in het voorgestelde overgangsrecht bij fictie geregeld dat de cv onmiddellijk voorafgaand aan de inwerkingtreding wordt geacht zijn vermogensbestanddelen te hebben overgedragen aan de vennoten tegen de waarde in het economisch verkeer. Daarnaast wordt de open cv op hetzelfde moment geacht te zijn opgehouden in Nederland belastbare winst te genieten. Deze overdrachts- en stakingsfictie hebben tot gevolg dat bij de open cv sprake is van een verplichte eindafrekening in de vennootschapsbelasting voor de winst die toe te rekenen is aan het commanditaire gedeelte.
Daarnaast geldt dat de commanditaire vennoten na het transparant worden van de cv niet langer een aandeel houden in die cv. Daarom is in het voorgestelde overgangsrecht geregeld dat een commanditaire vennoot op het moment direct voorafgaand aan de beëindiging van de belastingplicht van de cv, geacht wordt zijn aandeel in de cv te hebben vervreemd tegen de waarde in het economisch verkeer. Voor belangen van commanditaire vennoten waarop de deelnemingsvrijstelling geen toepassing vindt, leidt dit in de regel tot heffing, zoals bij natuurlijke personen die een aanmerkelijk belang hebben in een open cv. Tot slot geldt voor commanditaire vennoten en met hen verbonden personen in box 1 van de inkomstenbelasting een fictieve vervreemding voor vermogensbestanddelen die zij ter beschikking hebben gesteld aan de open cv.
Onder voorwaarden is het mogelijk om de acute belastingheffing als gevolg van het vervallen van de belastingplicht van de cv te voorkomen of uit te stellen. Het voorgestelde overgangsrecht voorziet in vier faciliteiten waarvan in 2024 gebruik kan worden gemaakt:

1. Doorschuiffaciliteit:
   De fiscale claim die ziet op de onderneming van de cv wordt overgenomen door de commanditaire vennoten die vennootschapsbelastingplichtig zijn. Van deze faciliteit kan alleen gebruik worden gemaakt als alle commanditaire vennoten niet-transparant zijn (of op basis van dit wetsvoorstel worden) en daadwerkelijk aan vennootschapsbelasting zijn onderworpen. De commanditaire vennoten nemen de vermogensbestanddelen van de cv tegen dezelfde boekwaarde over op hun fiscale balans.
2. Aandelenfusie:
   De commanditaire vennoten kunnen de fiscale claim op hun aandeel in de cv doorschuiven naar een (nieuwe of bestaande) houdstervennootschap door het aandeel in de cv op de aandelen in een houdstervennootschap te storten. Over de winst bij de vervreemding van het aandeel is geen inkomstenbelasting verschuldigd, mits de vennoot het in de houdstervennootschap verkregen belang voor dezelfde waarde te boek stelt als zijn aandeel in de open cv. In dat kader geldt ook een vrijstelling voor de overdrachtsbelasting, mits het gaat om een cv die op Prinsjesdag (19 september, 15:15 uur) reeds bestaat en het vastgoed niet nadien door een nieuwe commanditaire vennoot wordt ingebracht.
3. Doorschuiffaciliteit bij terbeschikkingstellingsituaties:
   De commanditaire vennoten kunnen de fiscale claim op het aan de open cv ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel doorschuiven als het vermogensbestanddeel feitelijk ongewijzigd wordt gebruikt in de onderneming waaruit de commanditaire vennoot winst uit onderneming gaat genieten.
4. Gespreide betaling in ten hoogste tien jaar, als het voor de open cv niet mogelijk is om gebruik te maken van de doorschuiffaciliteit.

Giftenaftrek vennootschapsbelasting
Het kabinet stelt een wijziging voor met betrekking tot niet zakelijke giften. Deze zijn momenteel nog aftrekbaar tot ten hoogste 50% van de winst met een maximum van €100.000. Die aftrek verdwijnt per 1 januari 2024. Daar staat tegenover dat giften van de vennootschap waarmee tevens een persoonlijke charitatieve behoefte van de aandeelhouder wordt gediend niet langer als winstuitdeling en opbrengst in box 2 worden aangemerkt, ook niet voor zover zij uitgaan boven de maxima van de huidige giftenaftrek.

Doorschuifregeling bij ontbinding vennootschap
In de wettelijke bepaling inzake de geruisloze terugkeer uit de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid of naamloze vennootschap is een regeling opgenomen met betrekking tot vanuit de vennootschapsbelastingsfeer naar de inkomstenbelastingsfeer mee te nemen verliezen. In de vennootschapsbelastingsfeer geleden verliezen die resteren na verrekening met de winst bij ontbinding van de vennootschap kunnen onder voorwaarden worden doorgeschoven naar de aandeelhouder(s) die de onderneming als ondernemer in de inkomstenbelasting voortzet(ten), onder toepassing van een bepaalde breuk (“het verhoudingsgetal”). Voorgesteld wordt om het verhoudingsgetal in deze wettelijke bepaling te vervangen door een formule. Daardoor zou het verhoudingsgetal automatisch aansluiten bij (eventuele) toekomstige tariefswijzigingen in de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting, en hoeft hier niet telkens een wetswijziging voor doorgevoerd te worden.

Overzicht maatregelen loon- en inkomstenbelasting Tariefstructuur

De nieuwe tarieven en heffingskortingen staan in onderstaande tabel:

Wijzigingen IACK
De inkomensafhankelijke combinatiekorting (IACK) is een heffingskorting voor, kort gezegd, alleenstaande ouders of minstverdienende partners die arbeid en zorg voor jonge kinderen combineren. In het Belastingplan 2023 is voorgesteld deze regeling af te schaffen. De regeling wordt echter niet in één keer afgeschaft, want er geldt een overgangsregime. Voor ouders met kinderen die geboren zijn of worden vóór 1 januari 2025 blijft de oude regeling gelden.

Voorgesteld wordt om de co-ouderschapsregeling voor de IACK, die op dit moment is opgenomen in de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001, in de Wet IB op te nemen en aan te passen. De aanpassing, die per 1 januari 2024 toepassing moet vinden, houdt in dat een kind ten minste 156 dagen per kalenderjaar in elk van beide huishoudens dient te verblijven om zo te waarborgen dat er daadwerkelijk sprake is van een gelijkelijk co-ouderschap. Het voorstel dient ter reparatie van de regeling naar aanleiding van een arrest van de Hoge Raad.
In aanvulling op voorgaande wordt voorgesteld om de formele inschrijvingseis per 1 januari 2025 te vervangen door een materiële toets. Dit houdt in dat er op basis van de daadwerkelijke feiten en omstandigheden beoordeeld dient te worden of de belastingplichtige en het kind voor ten minste zes maanden in het kalenderjaar tot hetzelfde huishouden behoren. Niet langer doorslaggevend is dan of de belastingplichtige ten minste zes maanden op hetzelfde woonadres staat ingeschreven als het kind.

Verhoging box 3 en niet-indexeren heffingsvrij vermogen
Het kabinet stelt voor om het tarief van box 3 versneld te verhogen naar 34% per 1 januari 2024. In het Belastingplan 2023 was nog voorzien dat het tarief per 1 januari 2024 zou stijgen naar 33% en pas vanaf 2025 34% zou bedragen. Naast de versnelde verhoging van het tarief is besloten om het heffingsvrije vermogen per 2024 niet te indexeren, waardoor het heffingsvrije vermogen op €57.000 (voor partners € 114.000) blijft. Beide voorstellen vinden hun oorsprong in het opvangen van de budgettaire derving als gevolg van het uitstel van invoering van het nieuwe box 3-stelsel tot 2027.

Aanpassingen Overbruggingswet box 3
Per 1 januari 2023 is de Overbruggingswet box 3 in werking getreden naar aanleiding van het zogenoemde Kerstarrest van de Hoge Raad. Naar aanleiding van enkele moties en toezeggingen heeft het kabinet verdere verfijningen in de berekening van het rendement onderzocht.
Uitbreiding categorie banktegoeden
Het kabinet stelt voor om de categorie banktegoeden uit te breiden met het lidmaatschapsrecht in een VvE en geld op een derdengeldenrekening van een notaris of gerechtsdeurwaarder. Deze vermogensbestanddelen vallen op dit moment in de categorie overige bezittingen. Het vermogen bestaat echter in de regel uit geld dat wordt aangehouden op een bankrekening waardoor het forfaitair rendement van de categorie banktegoeden het rendement op het vermogen beter weerspiegelt.
Aanpassing onderlinge vorderingen en schulden bij partners en minderjarige kinderen
Voorgesteld wordt om onderlinge vorderingen van en schulden van fiscale partners en hun minderjarige kinderen niet langer te bestempelen als een vermogensbestanddeel voor box 3. Onder de eerdere box 3-regeling vielen die vorderingen en schulden tegen elkaar weg, maar door het onderscheid tussen rendement op vorderingen en schulden geldt dat niet langer onder de Overbrugginswet box 3. Beide aanpassingen hebben terugwerkende kracht tot 1 januari 2023.
Verduidelijking berekening rendementspercentage box 3 bij partners
In het wetsvoorstel wordt tevens met terugwerkende kracht tot 1 januari 2023 verduidelijkt dat het rendementspercentage bij fiscale partners gezamenlijk wordt berekend. Dit betekent dat tussen partners losse vermogensbestanddelen niet onderling kunnen worden toegerekend om op die manier bij één van de twee partners een gunstig rendementspercentage te creëren en aan de andere partner het heffingsvrije vermogen toe te rekenen. De huidige berekeningswijze wordt nadrukkelijk niet gewijzigd maar verduidelijkt door het kabinet.

Afschrijvingsbeperking gebouwen
Het kabinet stelt voor om het onderscheid tussen de afschrijvingsbeperking op gebouwen in de IB en de Vpb op te heffen. Concreet betekent dit dat wordt voorgesteld om voor alle gebouwen die als bedrijfsmiddel worden gebruikt de WOZ-waarde als maximaal afschrijvingspunt aan te merken, zoals dat per 1 januari 2019 al geldt voor belastingplichtigen in de Vpb. Het maakt hierbij dus voor IB-ondernemers niet langer uit of een gebouw in eigen gebruik is of ter belegging wordt aangehouden. Evenmin is relevant of een gebouw in een IB-onderneming dan wel in een Vpb-plichtig lichaam wordt gebruikt. Achtergrond van deze maatregel is het tegengaan van langdurig uitstel van belastingheffing door gebruikmaking van de herinvesteringsreserve en tevens het tegengaan van constructies waarbij de ruimere afschrijvingsmogelijkheden in de IB-sfeer ten opzichte van de Vpb-sfeer worden benut.

Aanpassing EIA, MIA en willekeurige afschrijving
Om budgettaire redenen wordt voorgesteld om de energie-investeringsaftrek (EIA) permanent te verlagen van 45,5% naar 40% vanaf 1 januari 2024. Tegelijkertijd wordt het beschikbare budget voor de EIA vanaf 2025 structureel verhoogd. Daarnaast wordt de horizonbepaling voor zowel de EIA, milieu-investeringsaftrek (MIA) en willekeurige afschrijving milieubedrijfsmiddelen (Vamil) met vijf jaar verlengd tot en met 31 december 2028, om energiezuinige en duurzame zakelijke beslissingen te bevorderen. Met een horizonbepaling wordt aangegeven dat een wet na verloop van tijd ophoudt te bestaan, tenzij, zoals nu is voorgesteld, de werkingsduur wordt verlengd.

Verruiming herinvesteringsreserve bij overheidsingrijpen
Het kabinet stelt voor om de regels voor herinvesteringsreserves (HIR) aan te passen. Momenteel kan een HIR alleen worden toegepast binnen dezelfde onderneming, wat betekent dat een ondernemer met meerdere ondernemingen de HIR van de ene onderneming niet kan gebruiken voor herinvesteringen in een andere onderneming. Het kabinet stelt voor om dit aan te passen en een HIR voor IB-ondernemers over de ondernemingsgrens toe te staan voor zover er sprake is van een gedeeltelijke staking als gevolg van overheidsingrijpen. Bij de gedeeltelijke staking kan dan – mits een voornemen tot (her)investering bestaat – een HIR worden gevormd die vervolgens op een andere onderneming kan worden afgeboekt

Verlagen MKB-winstvrijstelling
Om budgettaire redenen, te weten de lager dan eerder voorziene opbrengst van de zogenoemde Pijler 2-maatregelen, wordt voorgesteld de MKB-winstvrijstelling te verlagen van 14% naar 12,7%

Reparatie excessief lenen
De Wet excessief lenen bij eigen vennootschap is begin dit kalenderjaar in werking getreden en regelt dat, in het geval dat een aanmerkelijkbelanghouder meer dan € 700.000 leent van zijn eigen vennootschap, het bovenmatige deel wordt belast als fictief regulier voordeel in box 2. Het maximumbedrag wordt vervolgens verhoogd met het bedrag van dit fictief reguliere voordeel. De invoering van deze wet heeft geleid tot ongewenste uitkomsten in situaties waarin een aanmerkelijk belanghouder geëmigreerd is en een conserverende aanslag opgelegd gekregen heeft.

Dit voorstel bevat reparaties voor specifieke situaties. Het voorstel beoogt dat uitstel van betaling dat is verleend aan een geëmigreerde aanmerkelijkbelanghouder met een conserverende belastingaanslag niet gedeeltelijk wordt beëindigd als een schuldtoename al eerder heeft geleid tot intrekking van het uitstel van betaling. Daarnaast beoogt het voorstel dat invordering van de conserverende belastingaanslag na emigratie niet plaatsvindt voor zover er bovenmatig wordt geleend van vennootschappen waarin de belastingschuldige na emigratie een aanmerkelijk belang heeft verkregen, waarbij de voordelen uit die vennootschappen niet in Nederland tot het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang van de belastingschuldige behoren. Zo wordt een geëmigreerde aanmerkelijkbelanghouder op een soortgelijke wijze behandeld als een in Nederland woonachtige aanmerkelijkbelanghouder. Voorgesteld wordt dat deze wijzigingen terugwerkende kracht hebben tot 1 januari 2023.

Verhogen gerichte vrijstelling reiskostenvergoeding
De maximale onbelaste reiskostenvergoeding voor zakelijke kilometers (woon-werkverkeer en zakelijke reizen) wordt met ingang van 1 januari 2024 verhoogd van € 0,21 per km naar € 0,23 per km. Deze voorgestelde verhoging is groter dan de € 0,22 per km die in het Belastingplan 2023 werd aangekondigd, maar is in lijn met het Coalitieakkoord. Overigens wordt eenzelfde verhoging voorgesteld voor enkele in de Wet IB 2001 opgenomen forfaits die aansluiten bij het bedrag van de maximale onbelaste reiskostenvergoeding. Het gaat hierbij om de aftrek specifieke zorgkosten voor reiskosten ziekenbezoek, de kilometervergoeding voor weekenduitgaven gehandicapten en de giftenaftrek als een vrijwilliger afziet van reiskostenvergoeding.

Reparatie vrije ruimte werkkostenregeling
Op grond van het Belastingplan 2023 is het percentage van de eerste schijf van de vrije ruimte van de werkkostenregeling voor het kalenderjaar 2023 verhoogd van 1,7% naar 3% en wordt dit percentage met ingang van 1 januari 2024 verlaagd van 3% naar 1,92%. Bij de wijziging van de werkkostenregeling in het Belastingplan 2023 is het maximumbedrag aan vrije ruimte in de eerste schijf niet aangepast. Met de voorgestelde wijziging wordt voor het kalenderjaar 2023 met terugwerkende kracht tot 1 januari 2023 alsnog het maximumbedrag aangepast.

Afschaffing betalingskorting inkomstenbelasting
Per 1 januari 2023 is de betalingskorting in de Invorderingswet 1990 voor voorlopige aanslagen vennootschapsbelasting afgeschaft. Het kabinet stelt in het Belastingplan 2024 voor om met ingang van 1 januari 2024 ook de betalingskorting voor voorlopige aanslagen inkomstenbelasting af te schaffen.

Overzicht maatregelen formeel belastingrecht, invordering en toeslagen Beperking proceskostenvergoeding en WOZ

Het kabinet wil de hoogte van de vergoeding voor kosten van door een derde beroepsmatig verleende bijstand in BPM- en WOZ-zaken verlagen, omdat sprake zou zijn van overcompensatie. De hoogte van die vergoeding wordt forfaitair vastgesteld op basis van verrichte proceshandelingen (uitgedrukt in punten) vermenigvuldigd met een vastgestelde waarde per punt. Hierop wordt ten slotte een wegingsfactor toegepast. Het kabinet wil laatstgenoemde factor voor WOZ- en BPM-zaken wettelijk beperken tot 0,25 in de bezwaarfase. In de beroepsfase geldt eenzelfde factor ingeval belanghebbende in het gelijk wordt gesteld, en 0,10 in overige gevallen. Verder wordt de immateriële schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke beslistermijn in BPM- en WOZ-zaken zaken beperkt tot 50 euro per half jaar termijnoverschrijding. Deze beperkingen gelden alleen dan niet wanneer sprake is van bijzondere omstandigheden. Ten slotte wordt geregeld dat voornoemde proceskostenvergoedingen niet vatbaar zijn voor vervreemding of verpanding en ook alleen worden uitbetaald op een bankrekening die op naam staat van de belanghebbende. Met deze maatregelen wil de wetgever de financiële prikkel tot procederen wegnemen voor gemachtigden die op ‘no cure no pay’ basis opereren en tevens de druk op de rechtspraak verlichten.

Belastingrente
Vanaf 1 januari 2024 zal de belastingrente voor vennootschapsbelasting, bronbelasting en solidariteitsbijdrage gebaseerd zijn op ECB-rente + 5,5%, met een minimum van 5,5%, wat met de huidige rentestand neerkomt op 10%. Voor andere belastingen zal dit ECB-rente + 3% zijn, met een minimum van 4,5%, momenteel resulterend in een rentepercentage van 7,5%. Toeslagen kennen een rentepercentage van 4%, en de invorderingsrente wordt ook op 4% vastgesteld.

Overzicht maatregelen schenk- en erfbelasting Aanscherping bedrijfsopvolgingsregeling

Het CPB concludeerde reeds vorig jaar dat de bedrijfsopvolgingsregeling in de schenk- en erfbelasting en de doorschuifregeling voor in de inkomstenbelasting weliswaar doeltreffend zijn, maar op onderdelen niet doelmatig. En dat niet alle onderdelen van deze regelingen bijdragen aan de gewenste continuïteit van ondernemingen. Gelet op deze uitkomsten wil het kabinet de doelmatigheid en uitvoerbaarheid van de BOR en de DSR verbeteren en knelpunten wegnemen. Daartoe worden in het wetsvoorstel Wet aanpassing fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten 2024 de volgende maatregelen voorgesteld:

1. Aan derden verhuurde onroerende zaken en daaraan toerekenbare schulden kwalificeren vanaf 2024 voor toepassing van de BOR en de doorschuifregeling voor ab-aandelen in de inkomstenbelasting (DSR ab) standaard als beleggingsvermogen. Om te bepalen of sprake is van verhuur wordt zowel gekeken naar het feitelijk gebruik van de onroerende zaak als naar het oogmerk van de belastingplichtige.
2. Vanaf 2025 bedraagt de vrijstelling in de BOR 100% van de going concern-waarde van de onderneming tot € 1.5 miljoen (2023: circa € 1,2 miljoen), en 70% (2023: 83%) over het meerdere aan ondernemingsvermogen.
3. De doelmatigheidsmarge van 5% voor beleggingsvermogen wordt afgeschaft, omdat deze volgens de wetgever niet bijdraagt aan het voorkomen van discussies over de kwalificatie van vermogensbestanddelen. Voor de BOR gaat deze wetswijziging per 1 januari 2025 in. De inwerkingtredingsdatum voor de DSR ab wordt bij Koninklijk Besluit bepaald.
4. Bedrijfsmiddelen met een waarde in het economische verkeer van ten minste € 100.000 die meer dan 10% voor andere dan zakelijke doeleinden worden gebruikt, vanaf 2025 alleen voor de BOR en de DSR ab kwalificeren voor zover deze bedrijfsmiddelen daadwerkelijk binnen de onderneming worden gebruikt.
5. De dienstbetrekkingseis van 36 maanden voor toepassing van de DSR ab komt per 1 januari 2025 te vervallen, omdat deze niet effectief is gebleken. Daar staat tegenover dat vanaf 2025 een minimumleeftijd van 21 jaar gaat gelden voor de verkrijger wil deze de BOR of de DSR ab kunnen toepassen.

Verder zijn maatregelen aangekondigd om de toegang tot de BOR en de DSR ab te beperken tot reguliere aandelen die een belang van ten minste 5% in het gestorte kapitaal vertegenwoordigen, om de bezits- en voortzettingseis te versoepelen en om bepaalde constructies te bestrijden. Bij dat laatste denkt de wetgever aan het omzetten van beleggingsvermogen in ondernemingsvermogen met als doel om de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten te kunnen claimen (‘rollatorinvesteringen’) en aan constructies waarbij meerdere keren van deze faciliteiten gebruikgemaakt wordt. Omdat uitwerking van die maatregelen meer tijd kost, zullen zij in het Belastingplan 2025 worden opgenomen en dan per 1 januari 2026 in werking treden.