境外合夥企業間接轉讓中國大陸股權之涉稅議題探討

以合夥企業形態進行轉投資者大有人在，例如創投或基金，其中尤以透過設立如開曼群島等境外合夥企業平台進行募資再轉投資各項目標公司較為常見。由於合夥企業課稅方式之特殊性，加上中國大陸針對間接轉讓股權亦納入課稅規範，故提醒投資者須特別留意相關規定與影響。本文擬就境外合夥企業是否適用大陸間接轉讓股權課稅相關法令、納稅義務人之判定以及能否適用稅收協定或安排之稅負豁免等議題進行探討。

議題一：境外合夥企業是否適用間接轉讓大陸股權課稅規定

1. 是否適用法令：根據《國家稅務總局關於稅收協定執行若干問題的公告》（國家稅務總局公告2018年第11號，以下簡稱「11號公告」）第五條第二款規定：依照外國（地區）法律成立的合夥企業，其實際管理機構不在中國大陸境內，但在中國大陸境內設立機構、場所的，或者在中國大陸境內未設立機構、場所，但有來源於中國大陸境內所得的，是中國大陸企業所得稅的非居民企業納稅人。爰此，境外合夥企業應適用《國家稅務總局關於非居民企業間接轉讓財產企業所得稅若干問題的公告》(中國國家稅務總局公告2015年第7號，以下簡稱「7號公告」)規定，若間接轉讓財產被認定為不具有合理商業目的安排，將被重新定性為直接轉讓中國大陸居民企業股權等財產。

2.納稅義務人身分：惟中國大陸稅務機關於認定間接移轉財產所得之納稅義務人時，是否會將境外合夥企業視為稅收透明個體，從而直接認定背後合夥人為納稅義務人？由於7告公告係依據《中華人民共和國企業所得稅法》(以下簡稱「企業所得稅法」)及其實施條例所訂定，主要是規範和加強「非居民企業」間接轉讓中國大陸居民企業股權等財產的企業所得稅管理，故擬自企業所得稅法層面分析如下：

• 依據企業所得稅法第一條規定：在中華人民共和國境內，企業和其他取得收入的組織為企業所得稅的納稅人，依照本法的規定繳納企業所得稅。個人獨資企業、合夥企業不適用本法。實施條例第二條規定：企業所得稅法第一條所稱「個人獨資企業、合夥企業」，是指依照中國大陸法律、行政法規成立的個人獨資企業、合夥企業。
• 依據企業所得稅法第二條規定：本法所稱「非居民企業」，是指依照外國（地區）法律成立且實際管理機構不在中國大陸境內，但在中國大陸境內設立機構、場所的，或者在中國大陸境內未設立機構、場所，但有來源於中國大陸境內所得的企業。

綜上，依照外國（地區）法律成立的合夥企業不屬於企業所得稅法第一條規定的排除範圍，再參照企業所得稅法第二條規定，外國（地區）法律成立且實際管理機構不在中國大陸境內，但有來源於中國大陸境內所得的企業，是台灣企業所得稅規範之非居民企業納稅人。初步評估，中國大陸視境外合夥企業為非居民企業納稅人，而不會穿透至背後合夥人進行課稅。

議題二：境外合夥企業適用7號公告第五條稅收協定或安排稅負豁免規定

在明確了境外合夥企業的納稅人身分後，再以境外合夥企業角度探討，若擬適用7 號公告第五條第二款稅收協定或安排豁免納稅規定須留意之議題：

1. 7 號公告第五條第二款規定：

間接轉讓中國大陸應稅財產相關的整體安排若符合在非居民企業直接持有並轉讓 中國大陸應稅財產的情況下，按照可適用的稅收協定或安排的規定，該項財產轉讓所得在中國大陸可以免予繳納企業所得稅者，不適用7 號公告第一條重新定性該間接轉讓交易確認為直接轉讓中國大陸居民企業股權等財產之規定。

2. 依據11號公告第五條第二款規定，得適用稅收協定或安排之情況：

• 除稅收協定另有規定的以外，只有當該依照外國（地區）法律成立的合夥企業是締約對方居民的情況下，其在中國大陸負有納稅義務的所得才能享受協定待遇。
• 稅收協定另有規定的情況是指，稅收協定規定，當根據締約對方國內法，合夥企業取得的所得被視為合夥人取得的所得，則締約對方居民合夥人應就其從合夥企業取得所得中分得的相應份額享受協定待遇。

3. 應關注議題：

1. 境外合夥企業是否為「締約國稅收居民」係於爭取適用7 號公告第五條第二款稅收協定稅負豁免規定之重要關鍵，惟需提醒例如美國合夥企業於美國稅法規定通常為非稅收實體，係由有限合夥企業的合夥人就其在合夥企業中的權益納稅，故美國合夥企業若沒有主動選擇成為美國稅收居民企業及納稅，則不具備稅收居民身份，因此將無法主張以適用中美對所得避免雙重徵稅和防止偷漏稅的協定來豁免。
2. 若為通過締約國雙方之外的國家設立的合夥企業，且該締約國和該實體設立地的稅收法律有規定合夥企業取得的所得可穿透視為合夥人的所得，及該實體設立國有和締約國雙方簽有包括旨在防止偷漏稅的資訊交換條款協定者，則該合夥人也有機會主張適用7 號公告第五條第二款稅收協定稅負豁免規定。例如根據中法租稅協定，法國合夥人透過美國A合夥企業間接轉讓中國大陸居民企業，若法國與美國皆有規定其取得之所得可穿透視為法國合夥人所得，且美國同時與中國大陸及法國簽署稅收協定，則雖因美國無選擇成為稅收居民企業而穿透由合夥人納稅無法適用中美協定，惟法國合夥人仍有機會主張適用7 號公告第五條規定。
3. 若稅收協定中有規定合夥企業和合夥人取得所得之認定原則，且合夥人和合夥企業為同一締約國稅收居民時，則合夥人或合夥企業均有機會主張適用7 號公告第五條第二款稅收協定稅負豁免規定。
4. 針對財產轉讓收益課稅權，中國大陸一般與締約國的稅收協定有設定股權轉讓(如25%)或不動產占比(如50%)等規定，達到該約定的股權或不動產比例中國大陸可能具有徵稅權，則可能無法適用7 號公告第五條第二款稅收協定稅負豁免規定。

綜上觀之，因境外合夥企業課稅型態較為特殊，於一些國家或地區的稅收法律中很可能被視為「稅收透明體」，惟於中國大陸的國內法下一般仍將之視為「非透明體」，且中國大陸於涉及境外合夥企業為交易主體的協定判斷時，一般實務上認為係由境外合夥企業取得相應所得而非合夥人，故合夥人通常無法適用協定待遇，除非相關協定訂定特別穿透條款，故提醒投資者於運用境外合夥企業轉投資大陸時，須特別留意相關課稅規定及適用協定優惠等判斷原則與規範。