2022年趨勢解析《稅務篇》國際租稅新局面  全球課稅權大洗牌

過去半年以來，經濟合作暨發展組織（Organization for Economic Cooperation and Development, OECD）發布之「二大支柱」藍圖報告進展突飛猛進，躍然成為現今國際租稅最熱門話題。在全球化浪潮及數位經濟崛起下，跨國企業為追求利潤，透過利用各地區間稅制差異，進行利潤移轉的租稅規劃，嚴重侵蝕各國稅基，破壞租稅公平性。有鑒於此，OECD於2013年啟動「稅基侵蝕與利潤移轉（Base Erosion and Profit Shifting, BEPS）」專案，旨在建立新的國際租稅規範，防堵雙重不課稅與稅基侵蝕現象。至2015年底，OECD陸續完成多項行動計畫之最終報告。然在各項行動計劃工作如火如荼展開中，行動計畫1（數位經濟時代之租稅挑戰）截至2019年才首次發布相關工作綱要並提出二大支柱，爾後於2020年10月發布二大支柱藍圖報告。隨著拜登確定入主白宮，美國公開表示支持全球稅改方案，自此「二大支柱」飛速進展，目前已有超過137個國家地區（佔全球GDP九成以上）達成共識，預計於2023年正式施行「二大支柱」。由於施行在即，各國也將持續密切關注OECD接下來發布的相關細則，以及早進行相關修法程序，可預期未來兩三年，「二大支柱」全球稅改方案仍是國際租稅最重要之議題。

第一支柱 – 關聯性及利潤重分配予市場國

針對新型態的交易模式，跨國企業可以不落地的方式，例如線上買賣商品、語音串流、訂閱網路影音節目等，導致在傳統課稅概念下的屬人及屬地主義無法有效地加以課稅。此外，針對新型態的交易模式，國際間就消費者對利潤的貢獻有了新的肯定，例如對一定商品或電影，利潤的產生並非全部來自於企業之行銷及銷售活動，購買力的產生可能是消費者按讚或是消費者體驗及評論。第一支柱聚焦於數位經濟時代衍生之課稅議題，首先針對大型跨國企業提出一項新的課稅權（數額A），透過新關聯性（nexus）和公式法將超額利潤分配予消費者所在國。由於科技與網路發展，消費者評價與回饋對於各類交易之貢獻日趨重要，視為新關聯性。因此，第一支柱認為即使跨國企業於消費者所在地無實體營運據點，也理應有權分得利潤課稅，然科技大國針對部分課稅權旁落消費者國也希望有所彌補，故在今年最後折衝時，揚棄僅就Automated Digital Services及Consumer Facing Businesses兩種型態事業課稅，將適用對象擴及為全球合併年營業收入超過200億歐元（視情況調整於2030年降低至100億歐元）之跨國企業；若其利潤率超過10%，將就其超過利潤率10%部分（即超額利潤）的25%重新分配予終端市場之租稅管轄區（貨物或服務之消費地）進行課稅，導致許多大型非電商型態之跨國企業也面臨新的挑戰。此項數額A課稅權顛覆了過去數十年國際租稅以「常設機構」概念建構之課稅框架，第一支柱毋須認定常設機構之存在，而是按新關聯性、收入門檻和公式重新分配超額利潤，類似於OECD改革數位服務營業稅由消費地課稅之概念，認同消費者國在數位化商業活動下，應分配部分利潤，取得部分課稅權。然而，並非所有消費者國均有此課稅權，跨國企業在國民生產毛額（GDP）超過400億歐元之消費者國家產生年收入超過100萬歐元或在國民生產毛額小於400億歐元之消費者國家產生年收入超過25萬歐元，才視為達到「關聯性」收入門檻，進而該消費者所在國將有權獲配部分利潤。

再者，第一支柱另一項數額B針對跨國企業於消費者所在地之關係企業或常設機構進行基本行銷及配銷活動（in-country baseline marketing and distribution activities），採用一個符合常規交易之公式簡化計算該消費者國應分配之利潤，為其固定基本報酬，以提高稅負確定性，解決長久以來消費者國針對跨國企業在當地之關係企業或常設機構從事基本行銷及配銷活動於分配利潤和消費者國稅務機關之課稅爭議。

第二支柱 – 全球反稅基侵蝕 即全球最低稅負制

多年來國際間資本有流入無實質營運或有實質營運，但有效稅率低的國家(例如愛爾蘭)，造成國際間不公平競爭。第二支柱主要目的在於終結多年來各地區的租稅競爭，並確保企業繳納最低稅負，防堵規避徵稅之情形。其中包含四大原則：所得涵蓋原則（Income Inclusion Rule, IIR）、轉換原則（Switch-over Rule, SOR）、徵稅不足之支出原則（Undertaxed Payments Rule, UTPR）及應予課稅原則（Subject to Tax Rule, STTR）。其中，所得涵蓋原則（IIR）為第二支柱核心之一，此原則給予跨國集團最終母公司或中間母公司一項補充稅款之課稅權，就集團營運地區中，有效稅率不足15%者（即低稅負地區）加以課稅。前述有效稅率之計算，將以租稅管轄領域（例如國家）為基礎，分母以財務會計稅前利潤為起點，並進行特殊調整，而分子（即涵蓋稅款）係包含所有針對企業所得/利潤課徵之稅款，如企業所得稅、盈餘扣繳稅、未分配盈餘稅等。第二支柱核心之二為徵稅不足之支出原則（UTPR），當集團最終母公司和中間母公司均不採用IIR，則UTPR作為替代原則，規定補充稅款課稅權將分配予集團下層個體所在地。目前初步提出之分攤概念，係按個別個體每年支付予低稅負地區關係人個體之可扣除費用佔集團內關係人費用總額比例計算，然實際執行涉及多項細節仍待取得共識，故UTPR其預計實施日期延至2024年。簡言之，這二項原則是希望給予母公司及稅基被侵蝕國因資本的流出及各項給付造成稅基侵蝕之一新的課稅權，彌補其因租稅競爭所造成之損失，並進而降低企業為了享受稅制利益所作之不當安排。

此外，透過修訂租稅協定，應予課稅原則（STTR）將針對特定交易款項（如利息、權利金等）有效稅率不足9%者，給予所得來源國補充稅款課稅權，而轉換原則（SOR）則就總公司於他方領域內常設機構有效稅率不足15%者，給予總公司所在地補充稅款課稅權。

第二支柱藍圖報告開宗明義提到全球最低稅負制下之IIR，係基於受控外國公司（controlled foreign company, CFC）規定之原則而衍生，然而不同於CFC，全球最低稅負制不僅限於無實質營運之關係企業，而是不論有無實質營運，該地區有效稅率低於15%，即須補繳稅款且由母公司所在地或稅基遭侵蝕之租稅管轄地來課徵。在CFC規定下，母公司仍是針對自身前在未來會收到之海外盈餘提前課稅，全球最低稅負卻顛覆CFC概念，針對關係企業不足最低稅率15%的部分補徵，並非母公司自身所得，此觀念恐與許多國家現行稅法體制大相逕庭，未來如何接軌國際，將是各國未來一年修法的重要課題。

課稅權重新分配 不再以人員和實體據點為限

因數位經濟發展，過去的稅務法規已逐漸不合時宜，OECD「二大支柱」顛覆了過往的課稅框架。過去，租稅概念普遍以屬人和屬地主義為基礎，依納稅義務人之國籍/註冊地，就其全球來源所得課稅或僅就境內所得課稅。跨國企業對外投資，以有實體營運據點為首要原則，於當地進行申報納稅。接著，跨國企業透過派員於當地從事營業活動而獲利，卻因無設立據點而毋需繳稅，進而國際間與各國陸續發展出服務型常設機構的課稅觀念，規範涉及產生收入利潤之營業活動，即使無實體據點，跨國企業仍應於當地納稅。

與此同時，跨國企業利用低稅負地區或免稅天堂公司，將海外利潤存放於境外，暫時免於母公司所在地課稅，進而出現受控外國公司規定，讓母公司得就海外無實質營運公司之盈餘，提前課稅。而近年，隨著數位經濟蓬勃發展，只要透過網路和雲端，即使沒有任何人員或實體存在，亦可賺取來源於該地消費者之收入利潤，進而促使OECD發布「二大支柱」藍圖報告，不再限於有人員或實體據點，賦予消費者國得分配超額利潤以及母公司所在地得補徵稅額之權利（即使非其自身賺取之利潤），是凌駕過去稅務法規的全新租稅概念。同意參與二大支柱的租稅管轄領域，原則上須遵照OECD發布之規範實行，但其本地法規可能與OECD二大支柱的課稅觀念互有衝突矛盾，故各國仍須進一步修訂國內法，以落實OECD二大支柱。

根據BEPS包容性架構成員之共識，二大支柱主要政策預計於2023年生效實施。然不論第一或第二支柱，尚有許多施行細則待確認，且涉及多邊公約協商，及後續各租稅管轄區依其國內法程序修法並取得核准，因此2023年是否能如期實行，仍視磋商情形而定。台灣雖非多邊公約簽署國，然為因應數位經濟與後疫情時代之新常態，建立與國際接軌的稅務環境，是否會跟進並提出相關修法，進而影響現有之課稅框架，亦是企業需觀察重點。因此，仍建議跨國企業 採取下列行動：

1. 應持續關注相關國際租稅之發展暨前述全球最低稅負制之施行期間及細則；
2. 開始建立以國別為基礎之有效稅率計算模組，並考慮前述減免措施及期間，以因應全球最低稅負制之衝擊；
3. 重新評估其海外關係企業於當地取得各項租稅優惠之效益；
4. 考量CFC法令與全球最低稅負制之潛在交互影響，並評估預計(或原有)CFC因應措施在全球最低稅負制實行後是否需進行調整，以免原先規畫效果大打折後或甚至產生重複課稅。