2022年趨勢解析《稅務篇》移轉訂價焦點之轉變

COVID-19疫情在2021年依舊持續影響全球社會與經濟活動，回顧2021年之全球稅務環境變化，中美貿易戰與COVID-19疫情持續改變了全球產業在供應鏈上的布局，企業供應鏈無法繼續採過去模式營運，在人力及物料不足、延遲復工、運輸受阻貨物運費成本升高之影響下，調整供應鏈的布局以因應衝擊為企業首要目標，集團移轉訂價之焦點也因而轉變。

另外延續2020年無形資產議題的討論，智慧財產保護逐漸受到重視，無形資產之使用或移轉成為各國稅務機關關注的重點議題，在此同時，2021 年10月8日經濟合作暨發展組織（OECD）與G20提出「數位經濟稅收挑戰的兩大支柱解決方案」，不論是第一支柱數額B或第二支柱符合門檻的跨國企業將適用全球最低稅負制，其皆對移轉訂價有重大影響。

展望2022，我們預期移轉訂價在企業稅務環境的角色，將會有明顯的轉變，受控交易營運流程的價值鏈布局、集團移轉訂價政策與利潤配置、無形資產之使用與移轉交易，將增加企業經營的困難度，在面對國際租稅新架構體系下，應將被動遵循式管理態度轉為積極主動規劃與面對。以下將就幾個重點議題進行說明：

一、區域供應鏈下移轉訂價重心將轉移

有鑑於近期的全球租稅改革，租稅環境朝向透明化，中美貿易戰所衍生的供應鏈「斷鏈」與「多鏈」，及COVID-19疫情持續影響下，人們因受到疫情影響而減少流動，使得集團企業在面臨多重的經濟環境考驗下，必須跳脫以往的營運交易模式，轉向更多的區域供應鏈模式，而全球供應鏈將進行重組，朝向區域化、在地化、分散化的方向發展，在科技進步下，過往勞力密集、豐沛土地的優勢逐漸消失。由於區域供應鏈模式的發展，增加了營運流程的複雜度，有形資產受控交易比重預期將逐漸下降，取而代之為日益增長的無形資產交易、服務提供交易與資金使用交易，此趨勢下集團企業移轉訂價也須隨之轉移其重心，集團企業之功能風險與價值鏈配置架構應重新檢視與調整，以下將就三種受控交易說明。

1. 無形資產交易

不論係因面臨COVID-19疫情帶來的嚴峻考驗或供應鏈多鏈模式之調整，許多集團企業可能思考透過組織重組或提升研發能力增加無形資產的類型，加強核心價值及競爭關鍵因素，故集團企業註冊登記的無形資產很有可能因處分、多樣化的授權型態或共同研發模式，而在交易雙方所在地以外的國家面臨稅務風險。

對此集團企業進行無形資產配置前，首先應全面盤點該無形資產在各國註冊登記或實際使用之情況，接著透過辨識、功能風險分析、DEMPE(即為開發、提升、維護、保護及利用)分析以及最適方法之驗證，最後進一步結合價值鏈分析角度，重新檢視各集團成員在價值鏈各環節之相應合理利潤，考量無形資產之貢獻程度下，驗證集團各成員最適當的利潤配置，使集團企業移轉訂價利潤配置有一合規性依據可供參考。

2. 服務提供交易

中美貿易戰期間，分散供應鏈及提高生產彈性成為集團企業的重要課題，集團企業已意識到分散生產據點的重要性，愈有能力因應緊急狀況，降低供應鏈斷鏈的衝擊，除了可分散風險外也可以提高集團企業韌性。在此前提下，集團企業內部個體公司間互相支援營運的情況成為常態，其服務內容包含了行政、技術、財務與商業方面，該等服務可能為整個集團企業提供管理、協調、控制功能，故支援關係企業營運所發生費用勢必越來越龐大，日益複雜的集團服務網絡將成為集團稅務人員新課題。

觀察各國稅務機關之查核，稅務機關亦逐漸重視此服務提供交易之合理性，由於涉及集團企業間跨國的交易，因此集團企業應主動建立合理分攤機制和具體有效的集團管理服務合約、移轉訂價政策佐證文件、成本費用彙集與計算，並可輔助參照OECD BEPS 8-10有關低附加價值集團勞務交易其成本加成率至少為5%之概念，定期檢視及評估集團企業個體所在國家之相關稅務及移轉訂價規定，達到主動管理與稅務遵循之平衡。

3. 資金使用交易

在供應鏈區域化、在地化、分散化以及COVID-19疫情時期遠距管理之變革結果下，集團企業勢必需要投入許多成本評估供應鏈的調整，包含生產據點的設置、自動化設備投入、在地化生產規劃、貼近消費者的就近服務、員工聘僱調整、遠距管理系統與數位工具建置，再再都增加了集團企業對於資金的需求程度，此時凸顯集團企業內部資金的調度與使用，集團企業資金借貸與背書保證之交易行為將逐漸頻繁。

稅務機關亦觀察到此現象，就目前稅務機關的查核模式解析，對於集團企業間資金借貸與背書保證之利息設算模式與差異調整，稅務機關研擬了新的分析模式，探究移轉訂價查核實務，最常見以資金借貸資料庫的資訊搭配相關差異調整，例如信評差異及國別差異為基礎，作為移轉訂價查核實務上檢視利率合理性的參考依據。由此可見，集團企業在考慮內部的資金運用狀況時，除了一般考慮的成本效益外，需多增加思考面對各國稅務環境的衍生議題，多方評估以降低其突發風險之產生。

二、移轉訂價稅務查核風向轉變

觀察目前稅務機關於移轉訂價專案審查實務，發現隨著稅務機關的查核方法及應用數據分析的技術日趨成熟，企業處理來自稅務機關的挑戰及質疑花費許多精力與時間，彙整相關移轉訂價專案審查模式的轉變樣態，可區分為三大面向。

1. 數位查核

主要運用大數據分析與電腦系統化選案，在年度查核選案開始前，稅務機關採用數位化工具以設定好之標準篩選出查核案件，特別是跨年度的財務變化狀況警示，例如：獲利狀況不佳或波動大、集團利潤配置失衡、與境外公司受控交易比重高…等。

2. 細項查核

稅務機關查核案件皆需要經過詳細的事實調查和分析，視個案情況可能需要進行雙向分析、交易個別測試以及釐清交易細節與報表拆分，且稅務機關傾向使用複雜程度較高的利潤分割法，並對移轉訂價經濟分析所選用的可比較對象之可比性程度進行更細部的評估篩選。

3. 二次查核

稅務機關之查核模式由擴大選案轉向重視審查質量的模式，除了定期追蹤過去已被專案審查之案件，若符合相關選案標準則會再度成為查核目標。透過近期相關統計資料，二次查核之案件性質不在少數，甚至有少數集團企業係為多次查核之案例。另外，未來搭配國別報告、集團主檔報告或集團年報，稅務機關將可掌握更多稅務訊息後，後續查核可能會是一個新趨勢。

此外，各國稅務機關為因應國際情勢發展，也持續更新及發布更嚴謹之移轉訂價法令和報告合規的遵循要求。單就過去一年間，丹麥公布了新的報告提交規範，自2021年12月31日截止之財務年度起，要求企業在申報所得稅表時同時提交集團主檔報告和當地移轉訂價報告；義大利修改了移轉訂價文據的提交需求—集團主檔報告和當地移轉訂價報告必須在2020年度所得稅申報截止日前完成並加蓋時間戳章；英國方面則是針對移轉訂價文據遵循規範展開了諮詢意見徵詢。對此趨勢集團企業應事前先設想移轉訂價風險之所在並擬訂因應對策，透過前瞻性移轉訂價文據來面對當地稅務機關稅局針對高風險領域提出的挑戰及質疑。

三、配合數位輔助工具之運用

彈性的移轉訂價政策是面對多變經濟環境的重要管理思維邏輯，過去分散式的管理模式存在無法即時性回覆與冗長資訊收集的等待時間，複雜關係人交易模式與經濟環境的突發事件，也讓集團企業常常需要耗費許多時間在解決集團內資訊不對稱的狀況，面對各國稅務機關查核時，也無法立即且有效性的回應當地稅務機關之查核，若集團內能透過統一且集中模式的移轉訂價文據準備工具或檢查驗證移轉訂價政策適切性之數位輔助工具，將可有效幫助擁有複雜且多元化關係人交易的企業，處理移轉訂價文據之編製、評估查核風險高低及執行快速資訊匯集功能。

首先可運用於準備各國要求之移轉訂價文據報告時，例如：「TP Digital DoX」等移轉訂價數位輔助工具，透過網路平台之線上系統化資訊蒐集以及即時性的訊息反饋，將集團各地之移轉訂價文據統一管理，並可同時運用集團各地區之資訊，作為集團企業內部管理資訊之運用，達到兼顧稅務遵循成本與監控企業內各關係企業營運利潤變動之狀況，提升企業管理上的優勢。下圖一為TP Digital DoX科技化數據處理過程。

圖一：TP Digital DoX科技化數據處理過程

結論

環顧2021年複雜的稅務環境，中美貿易與COVID-19疫情影響持續存在，國際租稅議題數位經濟「第一支柱」及「第二支柱」規範的開始發酵，為因應此多變的稅務環境狀況，以及區域供應鏈模式下，複雜的集團企業營運流程，有形資產受控交易的比重可能會下降，而無形資產交易、服務提供交易與資金使用受控交易金額及型態預期將會持續增加，導致集團企業在移轉訂價風險評估的焦點將會有所改變。

在面對稅務機關查核不確定性時，移轉訂價的角色將進行動態調整，集團企業的內部交易應事先準備相應或佐證文據，例如：內部移轉訂價政策文件及合約、功能執行與風險承擔與利潤配置分析、無形資產之盤點與授權使用狀況的釐清，與集團資金有效運用及合理計價等，皆為前瞻性移轉訂價文據之雛型，另強化或建立移轉訂價數位工具，針對個別交易編製拆分報表、即時掌握集團利潤配置情況，同時有效管理集團移轉訂價三層文據，將得以從容應對國際租稅變革的挑戰。