CFC制度下台商自中國大陸盈餘匯出預提所得稅抵扣規定影響解析

前言

台商過往習慣將間接轉投資中國公司所獲配之盈餘保留於第三地境外公司，再視集團營運規劃安排盈餘分配回台灣之時程，主要係因保留於海外之盈餘仍有遞延台灣課稅效果，且依據現行台灣地區與大陸地區人民關係條例第24條與施行細則第21條規定，台灣地區法人經由其在第三地區投資設立之公司或事業間接獲配中國大陸地區匯出盈餘之扣繳稅款，可於台灣營利事業實際獲配時再進行抵扣且不受稅額繳納年度限制，惟因應2023年度即將上路的台灣CFC制度，前述中國大陸地區所得來源地已繳納分配盈餘之預提所得稅抵扣年度將調整為五年期限。在CFC法令實施後，台商應特別留意營利事業間接轉投資大陸之盈餘扣繳稅款相關抵扣新規定、計算方式與其影響。

議題一：台灣營利事業獲配CFC制度實施前後之第三地區公司或事業源自於大陸地區之投資收益，已在大陸地區繳納之股利所得稅，其可扣抵之稅額與更正申報應如何計算？

1.1 案例1背景

台灣公司透過100%轉投資之香港公司間接100%投資中國公司，香港公司為低稅負地區國家，故為台灣公司之CFC，假設2023年度香港公司未符合CFC制度之豁免條件，且其未符合實質營運致無法適用中港租稅協議預提所得稅優惠稅率5%，2023年度中國公司財務報表稅後盈餘新台幣(以下同)1,200萬，香港公司同年度財務報表稅後盈餘僅認列中國公司投資收益1,200萬。

中國公司於2023年6月分配以前年度盈餘1,500萬，該盈餘自中國大陸匯出已繳納預提所得稅新台幣150萬（扣繳稅率10％），其中1,000萬保留於香港公司，餘額500萬分配回台灣公司。2023年度台灣公司國內所得為虧損100萬，大陸地區來源所得(不含CFC投資收益)為600萬，當地已納所得稅60萬，台灣公司於2024年5月15日進行營利事業所得稅申報。此外，香港公司尚有CFC生效前源自於中國公司盈餘400萬未匯回台灣公司，其已繳納預提所稅40萬（扣繳稅率10％）。

1.2台灣公司2023年度應納稅額計算：

(1)香港公司當年度盈餘

＝CFC以中華民國認可財務會計準則計算之當年度稅後淨利－源自非低稅負國家或地區採權益法認列轉投資事業之投資收益＋（源自大陸地區採權益法認列轉投資事業決議盈餘分配數×分配日CFC持有轉投資事業之比率）

＝1,200萬－1,200萬＋（1,500萬×100％）＝1,500萬

(2)台灣公司當年度依CFC規定應認列投資收益

＝CFC當年度盈餘×直接持有比率×持有期間

＝1,500萬×100％×365/365天＝1500萬

(3)可抵扣之稅額

①大陸地區來源所得（含CFC投資收益）之稅額扣抵上限

＝台灣公司之全部所得依國內適用稅率計算之應納稅額－台灣公司之臺灣地區來源所得依國內適用稅率計算之應納稅額

＝（－100 萬＋600 萬+1,500 萬）×20％－0元＝400 萬

②大陸地區來源所得當地已納稅額＝60萬+50萬=110萬

③因大陸地區來源所得之稅額扣抵上限 400萬＞大陸地區來源所得當地已納稅額110萬，故可扣抵之稅額＝110萬

(4)應納稅額之計算

＝台灣公司之全部所得依國內適用稅率計算之應納稅額－可扣抵之稅額

＝400萬－110萬＝290萬

(5)香港公司於CFC生效前源自於中國公司盈餘400萬，未來若實際匯回台灣公司，其已繳納預提所稅40萬部分，經取具相關憑證，得不分稅額之繳納年度於核課期間內在規定限額內扣抵。

2.1案例2背景

承案例1，2024年度中國公司財務報表稅後盈餘0元，香港公司財務報表稅後盈餘0元，香港公司年度中決議分配股利1,200萬(扣繳稅率0％)。台灣公司主張獲配香港公司股利所得1,200萬，其中屬於2023年度已認列CFC投資收益為1,000萬，免重覆計入獲配2024年所得額課稅，該所得屬源自大陸地區來源所得，其於大陸地區已納股利所得稅100萬得申請更正2023年度依境外所得來源國稅法規定繳納之所得稅並重新計算可扣抵之稅額。其餘股利所得200萬應計入獲配2024年度所得額課稅，該所得之大陸地區已納股利所得稅20萬得扣抵獲配年度應納稅額。

2.2台灣公司2023年度更正後之可退還稅額

(1)大陸地區來源所得（含CFC投資收益）之稅額扣抵上限

＝台灣公司之全部所得依國內適用稅率計算之應納稅額－台灣公司之臺灣地區來源所得依國內適用稅率計算之應納稅額

＝（－100 萬＋600 萬+1,500 萬）×20％－0元＝400萬

(2)大陸地區來源所得當地已納稅額＝60萬+50萬+100萬=210萬

(3)因大陸地區來源所得之稅額扣抵上限400萬＞大陸地區來源所得當地已納稅額210萬，故可扣抵之稅額＝210萬

(4)台灣公司更正後2023年度之可退還稅額

＝台灣公司之全部所得依國內適用稅率計算之應納稅額－可扣抵之稅額－自繳稅額＝400萬－210萬－290萬＝-100萬

議題二：CFC生效後，台商安排中國公司盈餘分配政策，須留意相關實務操作影響

1.   抵扣稅款更正期限

CFC制度下的更正期間，係根據營利事業認列受控外國企業所得適用辦法第七條第二項與個人計算受控外國企業所得適用辦法第七條第二項規定，獲配各受控外國企業之股利或盈餘時，其已依所得來源地稅法規定繳納之股利或盈餘所得稅，應於認列該CFC投資收益年度申報期間屆滿之翌日起五年內扣抵或退稅。如前述案例1中，台灣公司於2024年5月15日申報認列2023年度CFC投資收益1,000萬，假若香港公司並未如案例2中於2024年分配盈餘回台灣，則該筆CFC所得1,000萬最遲須於2029年5月15日前匯回台灣公司並提出更正，否則逾期將喪失抵扣權利。另稅捐稽徵法於民國110年11月30日修正施行之第二十八條第一款因適用法令、認定事實、計算或其他原因之錯誤，致溢繳稅款者，納稅義務人得自繳納之日起十年內提出具體證明申請退還，前述CFC所得適用辦法規範之五年期限是否可能比照稅捐稽徵法修訂為十年之規定，值得後續關注。

2.  中國大陸盈餘分配預提所得稅是否適用租稅協定之影響

根據前述案例1，在CFC制度實施前，若中國公司盈餘分配100元並保留於香港公司，僅需先繳納預提所得稅10%(或協定優惠稅率5%)，台灣公司暫無20%之租稅負擔，集團整體資金運用部位較高為90元(或95元)。而CFC制度實施後，即使香港公司盈餘未匯回台灣公司，仍須視同分配提前課徵20%稅負，故在中國公司匯出盈餘亦須先繳納預提所得稅10%(或協定優惠稅率5%)情形下，集團整體實際稅負負擔高達30%(或25%)，可運用資金部位僅為70元(或75元)，須待五年內該盈餘實際匯回台灣才能申請退稅10元(或5元)，除大幅降低集團資金運用彈性外，能否適用租稅協定優惠扣繳稅率亦將影響實際可用金額，且若無法於期限內匯回台灣亦將影響喪失退稅金額之多寡。

值得留意的是，鑒於中國大陸針對稅收協定「受益所有人」審查程序現已改為事後備案制，意即台商雖可先行享受如中國與香港、新加坡稅收協(議)定待遇之優惠扣繳稅率5%，然稅務機關於後續管理的審查作業，仍有判定申請人實際情況並不符合「受益所有人」條件，進而要求按10%補徵稅款之可能性。實務上，由於中國稅務機關未明定資格審核期間，而中國公司額外徵納之扣繳稅款於現行台灣規定須於五年期限內進行更正申報抵扣，故台商須謹慎評估若欲先行適用優惠扣繳稅率可能後續被補徵稅額超過更正期限，反而產生重複課稅議題。

3.  中國大陸盈餘分配之完稅證明，應進行兩岸文書驗證

民國106年8月25日台財稅字第10604544060號令核釋，雖已獲免國外已納稅款憑證無須再進行驗證，惟中國大陸盈餘匯出之完稅證明文件，係根據台灣所得稅法及兩岸人民關係條例，台商應留意仍須完成兩岸文書驗證程序，方能作為台灣地區稅務機關要求之抵扣佐證文據。

綜上，面對CFC制度即將上路，大陸台商除須了解法令對集團整體稅負影響外，亦須考量對於自大陸地區盈餘匯出扣繳稅款回台抵扣規定、計算方式、更正期限、是否申請適用租稅協定等議題，此皆將影響集團資金運用與稅負成本。由於相關抵扣規定相較CFC生效前複雜，且若稍有不慎即可能超過五年更正期限而喪失抵扣權益造成重複課稅，故建議集團可事前綜合評估未來整體盈餘分配策略、資金使用需求與投資布局等面向，考量將盈餘保留於實質營運公司不分配，以降低提前認列CFC所得之稅負負擔，假若仍須安排盈餘匯出，可考量一路分配回台灣，以簡化相關扣抵程序之複雜度及可能造成重複課稅之困境。