全球最低稅負制於2024正式啟動，跨國集團稅務治理複雜度將前所未見

被喻為國際租稅最大變革的全球最低稅負制（GloBE），始於2019年經濟合作暨發展組織（OECD）所提出的「二大支柱」稅改計畫，過程中歷經國際間政治多方角力及地域戰爭所帶來的不確定性，終自2024年起正式於英國、日本及韓國拉開實施序幕，部分歐盟國家（例如荷蘭、盧森堡及瑞士）及越南等屬於已宣告立法草案或接近完成立法程序的國家，亦很有可能於2024年開始實施。2025年將會有其他歐盟國家及亞太國家接力實施，其中包括香港、新加坡、泰國及馬來西亞等。由於GloBE提供多種跨國課徵補充稅款的機制，可預期未來將會有更多的國家踴躍加入實施行列，以避免自身課稅權拱手讓給有實施的國家或地區。

對於達GloBE適用門檻（集團合併營收近四年中有二年逾7.5億歐元）且在實施GloBE國家營運的大型跨國集團而言，如何在期限內準備首份GloBE集團申報書已成為稅務遵循層面最棘手的挑戰。以下茲就GloBE上路而可能面臨的關鍵議題進行初步探討，以協助跨國集團聚焦並擬定完善的因應之道。

依過渡期間避風港適用情況決定各稅務轄區準備資料之優先順序

OECD於2022年12月發布過渡期間避風港條款，允許跨國集團在過渡期間（即GloBE實施的首三個年度）得利用其當年度國別報告及財務報告之既有數據，來評估各稅務轄區是否符合避風港測試。若通過測試，則該轄區當年度將無需繳納補充稅款，亦免除需按OECD立法範本進行繁複調整之計算要求，將可大幅減少跨國集團首三個年度之遵循成本。據此，建議跨國集團應重新檢視國別報告之準備時程，以確保可盡早取得所需資訊並使用此避風港條款逐一檢視集團有營運之所在轄區是否通過相關測試並排列先後順序，針對帳務較為複雜或無法適用避風港的稅務轄區，則應優先進行資料蒐集及稅務試算。

所需資料數量龐大且具高度複雜性，猶如另設一本帳簿

GloBE最具挑戰的遵循要求在於大型跨國集團需就其有營運之租稅轄區逐一計算當年度之有效稅率，以檢視是否因有效稅率未達15%而需繳納補充稅款。儘管計算時以財務會計數據為起始點，但須將多達上百個資料項目組成的調整項納入考量後，方能得出該稅務轄區當年度的有效稅率。

舉例來說，若跨國集團有從事財務型投資活動，需按集團整體持股比例是否達10%及依後進先出法評估持股是否達一年來決定投資標的發放之股利收入是否應計入有效稅率之分母。對於持有大量投資部位且交易頻繁的產業（例如金融業）而言，應評估其現有資訊系統是否可撈出前述資料。另外，儘管財務會計認列之遞延所得稅費用得計入有效稅率之分子，但要求暫時性差異逾五年才實現的部分需於認列年度予以追溯調整。然前述資料項目對於大部分的跨國集團而言，很可能需透過人工攫取或調整現有的會計及稅務資訊系統才能產出。

應掌握各國立法動態以確保財報允當揭露GloBE之影響

根據國際會計準則理事會於今年五月發布對 「12號會計準則」（IAS 12）之修正案，自2023年度起，需於財務報表中揭露關於GloBE所帶來影響。針對GloBE已立法或實際執行之地區，IAS 12根據各國立法是否生效分別提出相對應之揭露原則。就2024而言，已立法且實際生效之國家或地區（例如英國、日本及韓國），跨國企業應單獨揭露當地有關GloBE之當期所得稅費用。針對已立法但尚未施行之國家或地區，例如香港及新加坡，雖暫不需單獨揭露前述所得稅費用，但仍應揭露GloBE所得稅之暴險及其他已知或可合理估計之資訊。例如跨國集團如何受GloBE法案影響，及集團内受GloBE所得稅暴險之主要地區。同時，也應揭露相關量化資訊，如集團利潤中可能受GloBE所得稅影響之比例，該利潤之平均有效稅率，及待GloBE生效後，可能帶來之平均有效稅率之變化等内容。

隨著歐盟和其他國家逐步完成立法，即便台灣立法内容及時程尚不明確，跨國企業仍應積極關注GloBE全球發展之最新動態， 2024年及以後年度財務報表之揭露內容需依最新立法動態進行評估，確保出具之財務報表合宜合規。

併購、人員調派等商業活動需將考量GloBE之潛在影響

除了稅務遵循及財報揭露之外，GloBE亦可能廣泛地影響跨國集團之日常商業活動。舉例而言，GloBE薪資免稅額計算時，需將員工當年度於雇主所在地之居留期間納入考量，因此跨國人員調派或員工頻繁出差恐造成不利之影響。另一方面，集團內部規劃跨國資金貸與時，尚應考量債權人利息收入之課稅情況及債務人所在地之有效稅率是否未達15%，以避免造成位於低稅負地區債務人支付之利息費用在計算當地有效稅率分母時被剔除需額外加回。最後，跨國集團評估併購交易時，除了辨識被收購公司之歷史風險以外，尚需一併將收購後對集團整體之GloBE影響納入考量，例如是否增加新的GloBE暴險地區及被收購公司能否即時依編制集團合併財報之會計準則準備集團稅務試算之所需資料等。另外合資協議中合資比例對GloBE所得計算之影響或股權購買合約中相關賠償條款是否可以合理反映此一潛在影響等，都是未來併購之重大挑戰。

總結

整體而言，GloBE於2024年正式啟動等同宣告跨國集團稅務治理之複雜度將大幅攀升，未來各國稅務機關由於享有跨國補稅權，將不再僅「自掃門前雪」審視跨國集團在當地是否負擔15%稅負，而開始關注集團其他國家有效稅率計算之正確性。儘管2024年度結束後尚有18個月來準備首份GloBE申報文件，然由於所需資料項目數量眾多且計算規則複雜，對於大部分達門適用門檻的跨國集團而言，準備時間仍將十分緊湊。建議集團總部財會團隊應將GloBE遵循程序予以具體化，包括評估過渡期間避風港適用情況、就無法適用避風港的國家或地區優先蒐集所需資料、計算有效稅率及評估應繳稅的地點，再根據各程序預計耗費的時間擬定明確且詳盡的時程表。同時，跨國企業應思考如何透過稅務科技來降低遵循成本。例如透過自動化產生有效稅率計算所需資訊、導入試算模組及自動匯入並產出申報文件，作為GloBE中長期因應對策之關鍵。