BEPS國際動態

延續本專區前期之報導，隨著全球移轉訂價規範愈發完備且各國稅局持續致力於研討如何應對可能涉及雙重課稅議題的跨境交易，對於經常性進行跨境關係人交易之跨國集團而言，移轉訂價風險控管的重要性與日俱增。

為尋求預防性的措施，目前跨國集團經常透過預先訂價協議(Advanced Pricing Agreements；APA)確保集團在接下來數年間的移轉訂價政策符合要求，並將之作為集團移轉訂價風險控管的一環。

多邊移轉訂價議題及APA

截至2020年，美國稅務局總計收到20件涉及三個以上國家之多邊APA協議申請，多邊APA協議之案例之所以稀少，與其必須同時協調多個不同國家的困難過程息息相關。

美國稅務局之APA預先訂價相互協議小組(Advanced Pricing and Mutual Agreement Program；APMA)負責人John Hughes表示，過去幾年多邊APA的案件產業分布以國際貿易及金融服務業等營運高度整合之企業類型為主，但近期亦逐漸有更多產業類型的企業加入其中。Hughes更提及，目前多邊APA的案例中經常能見到將特定公司作為集團境內及境外關係人交易中間人的供應鏈整合模式(三明治模式)，由於該特定公司的獲利能力通常採用交易淨利潤法(Transactional Net Margin Method；TNMM)，即可比較利潤法(Comparable Profits Method；CPM)來決定，使得此類公司的獲利同時受到境內及境外交易情形之影響，也因此必須承受來自不同稅收轄區的移轉訂價調整壓力，集團在移轉訂價風險的控管上煞費苦心。因此，Hughes鼓勵此架構下的納稅人可及早考慮是否透過多邊APA協與各國的稅務主管機關達成共識。

功能性成本診斷工作手冊

除了上述議題外，2019年起APMA亦推出了名為功能性成本診斷工作手冊(Functional Cost Diagnostic Workbook；FCD)以表格式呈現的診斷工具，申請雙邊APA的納稅人將被要求在當局對其申請案件進行盡職調查的期間提交FCD，FCD的內容將有助於當局掌握納稅人之集團交易架構，並且釐清業務中各成員所執行的功能以及關鍵的價值驅動因子。FCD將要求納稅人檢視各關係人針對涵蓋於APA的受測交易所對應功能之成本並且以特定資本化後之成本進行剩餘利潤分割的預估。

FCD的推行係作為OECD BEPS行動計劃的響應，該計畫中強調納稅人就其於受測交易之貢獻可收取的常規交易利潤，應透過與交易中其他關係人的貢獻程度進行比較後以進行較可靠的認定，而非僅透過交易中某一方所執行的功能及承擔的風險來找尋可比較的基準利潤率。目前，對於過去採用這類單邊移轉訂價方法(包含TNMM即CPM)簽署單邊APA之納稅人，美國當局皆要求其於現行APA最新一期的更新協商中提交FCD作為提交文據。

然而Hughes亦強調，此次FCD的推出並不代表當局將來必定會否決納稅人過去所採用的移轉訂價方法，FCD僅係作為集團成員在交易中之相對貢獻度的量化指標方法之一，其核心目標仍是幫助當局更加細緻的掌握各集團成員所執行之功能及參與的決策活動，故當局仍有可能會在掌握FCD的資訊後，依舊選擇採用前述單邊移轉訂價方法。此外，若當局在APA申請提交過程中或是當局基於自身對於移轉訂價政策的理解而觀察到關係人交易中各方源自科技、行銷、專業技術或其他因素之交易相對貢獻度之依據，亦可能會直接要求納稅人提交FCD。若是發生單一公司同時涉及多種關係人交易之情形時，美國當局亦可能要求納稅人就其與其他關係人之交易，針對其他潛在貢獻因素以及對APA協議之影響使用FCD進行評估。

觀察與解析

隨著國際稅務稽核之環境愈發嚴峻，跨國集團對於透過APA提前控管自身移轉訂價風險的意願亦日益高漲，APA所提供的保障以及主管機關與納稅人間針對APA協商逐漸完善的合作機制料將持續成為跨國集團管理自身移轉訂價風險的關鍵因素。此外，由於近年發生的極端總體經濟事件所帶來的挑戰，主管機關對於與納稅人共同協商一事亦轉向開放以及彈性的態度，此情勢亦彰顯了APA在特殊之情境下能為納稅人帶來的助益。

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資料來源:【Deloitte Tax@hand - Managing transfer pricing risks with advance pricing agreements】。