營業人購置或承租乘人小客車要注意的稅務規範

營業人基於業務而有使用車輛需求時，一般而言，會考量直接以公司名義購買自用乘人小客車或向租賃公司承租。所謂自用乘人小客車，是指非供銷售或提供勞務使用之9人座以下且行車執照登載為「自用小客車」之乘人小汽車。就稅務角度而言，營業人以直接購買方式取得小客車，或以租賃方式向租賃公司承租車輛，其稅務處理方式截然不同，營業人務必注意相關規範，以免遭稅務機關補稅並產生處以罰責之風險。除進一步了解購買或租賃方式下之稅務效果外，營業人亦須綜合評估自身之財務狀況、現金流量、內部需求等條件，以選擇較適合的方案。

本文謹針對非經營小客車租賃業務且按一般稅額（5%）計算之營業人，分別就營業稅及營利事業所得稅之稅務處理方式說明如下：

營業稅處理方式

• 營業人以購買方式取得自用乘人小客車，其所支付之進項稅額，不得申報扣抵銷項稅額，日後出售時，仍應開立統一發票並報繳營業稅。

依加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第19條第1項第5款規定，營業人購進自用乘人小汽車所支付之進項稅額，不得申報扣抵銷項稅額。有鑑於立法者考量營業人取得之自用乘人小客車多為供特定員工使用，具有酬勞員工個人之貨物或勞務的性質，故規範營業人購進之自用乘人小汽車所支付之進項稅額，不得申報扣抵銷項稅額。

營業人所購買之自用乘人小汽車，於日後出售時，依財政部80年1月7日台財稅第790459873號函之規定，除符合營業法第8條第1項第22款規定，依特種稅額計算之營業人，銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產免徵營業稅外，即使其售價低於原購進價格，營業人仍應依規定開立統一發票報繳營業稅。

舉例而言，甲公司為一般稅額計算之營業人，於111年2月購進之9人座以下自用乘人小汽車金額250萬元，其因取具統一發票所支付之進項稅額12.5萬元，不得申報扣抵銷項稅額。日後甲公司將原購進自用乘人小汽車以100萬元出售時，甲公司仍應就其出售價金全額（100萬元）開立統一發票報繳營業稅5萬元。

• 營業人以租賃方式承租自用乘人小客車，若判斷租賃合約是屬分期付款買賣性質，其支付之進項稅額不得扣抵銷項稅額；若判斷非屬分期付款買賣性質，且非供特定員工使用，其支付之進項稅額得扣抵銷項稅額。

依照財政部於111年1月7日發布之台財稅字第11004648950號令規定，營業人以租賃方式向租賃公司承租非供銷售或提供勞務使用之乘人小客車，其進項稅額能否得以扣抵銷項稅額，應按下列方式處理：

1.財政部參照企業會計準則公報第20號及國際財務報導準則第16號之會計處理，規定營業人承租非供銷售或提供勞務使用之9人座以下乘人小客車，若符合下列情形之一者，是屬於分期付款買賣性質，其支付之進項稅額不得扣抵銷項稅額：

(1)租賃期間屆滿時，租賃車輛所有權移轉予承租人。

(2)承租人於租賃期間得行使購買租賃車輛選擇權。

(3)租賃期間達租賃車輛經濟年限3/4。

(4)租賃開始日，最低租賃給付現值達租賃車輛公允價值90%。

(5)其他足資證明租賃車輛已移轉附屬於該車輛所有權所有之風險與報酬。

此外，依財政部75年4月15日台財稅第7539634號函釋之規定，除上述營業人給付予租賃業者之租金，其進項稅額不得扣抵外，其餘給付予租賃業者之利息及手續費等支出所產生之進項稅額，亦不得扣抵銷項稅額。

2.營業人承租非屬上述分期付款買賣性質之乘人小客車，且符合下列各條件，並供自身本業及附屬業務使用者，可主張非屬酬勞員工個人之貨物或勞務，其所支付之進項稅額得以扣抵銷項稅額：

(1)未限制供一定層級以上員工使用該車輛。

(2)車輛集中或統一管理。

營利事業所得稅處理方式

• 營業人以購買方式取得自用乘人小客車，在持有期間之折舊費用提列，以不超過250萬元成本為限。嗣後出售時，出售資產損益之計算仍應依所得稅法規定正常折舊方法計算之未折減餘額為基礎。

1.營業人持有自用乘人小客車期間，每年提列折舊之稅務處理

依營利事業所得稅查核準則第95條規定，非經營小客車租賃業務之營業人購置乘人小客車，依財政部規定之耐用年數計提折舊時，其成本以不超過250萬元為限（92年12月31日以前新購置之小客車，以不超過150萬元限）。換言之，超限的折舊金額，不得於申報所得稅時認列為費用。前述超限之折舊金額，其計算公式如下：

依實際成本提列之折舊額 ×（1 -成本限額÷實際成本）= 超限折舊額

舉例來說，營業人購買500萬元的小客車，按直線法及耐用年數5年攤提折舊，估計5年後殘值為100萬元，在會計帳上，每年應認列80萬元折舊[計算式: (500萬元-100萬元)÷5年=80萬元]，但在稅務申報時，須調減超限金額40萬元 [計算式: 80萬元×(1 - 250萬元÷500萬元) = 40萬元]，亦即每年僅能認列申報40萬元的折舊費用。

2.營業人出售乘人小客車時之稅務處理

如上所言，營業人取得的小客車在持有時之折舊費用計提有稅法上的限制，但之後出售時，出售資產損益的計算仍應依所得稅法規定正常折舊方法計算之未折減餘額為基礎。承如上例，營業人持有之小客車於使用4年後以250萬元出售，無論在會計帳上或稅務申報時，營業人應認列出售小客車利益70萬元[計算式:售價250萬元- (購置成本500萬元-累計折舊80萬元×4年)= 70萬元]，並應開立250萬元的發票予買受人（5%營業稅額為12.5萬元）。實務上有營業人誤以90萬元申報出售小客車損失[計算式:售價250 萬元 - (購置成本500 萬元-折舊限額40萬元×4年)=(90萬元)]，造成漏申報出售利益70萬元，並多申報出售損失90萬元，因而被稅務機關調整補徵營利事業所得稅。

• 營業人以租賃方式承租自用乘人小客車，若是供營業人本業及附屬業務使用，原則上於稅務申報時得以認列租金費用。營業人之會計處理如係採用國際財務報導準則第16號「租賃」，除尚未實現之費用或損失於報稅時應予以遞延外，其餘稅務處理原則上與會計準則一致。

營業人向租賃公司承租乘人小客車產生之租金費用，若是供營業人本業及附屬業務使用，原則上於稅務申報時得以認列。營業人之會計處理如係採用國際財務報導準則第16號「租賃」，亦即將承租乘人小客車租期內之應付租金折算現值連同租賃相關成本認列為「使用權資產」及「租賃負債」，並逐期認列「折舊費用」及「利息費用」等，參照財政部109年5月22日台財稅字第10904546810號令之規定，除下列事項外，應依該準則第16號規定認列相關成本費用辦理營利事業所得稅申報：

(1)使用權資產之成本中屬於拆卸、移除或復原之估計成本部分，不得提列折舊費用，應俟實際發生時以費用列支。

(2)使用權資產依該準則規定按耐用年數提列折舊者，其耐用年數不得短於所得稅法第51條規定固定資產耐用年數表規定之最短年限。

(3)依國際會計準則第36號「資產減損」及第40號「投資性不動產」評估之資產減損損失及評價損益，屬未實現損益，應於結算申報書調整減列。

換言之，營業人之會計處理如係採用國際財務報導準則第16號「租賃」，財政部為縮短財務會計與稅務處理差異，同意營業人於辦理營利事業所得稅申報時，原則上可依該會計準則認列成本費用，不過攤提使用權資產折舊之耐用年數，仍不得短於固定資產耐用年數表規定之最短年限，且相關未實現之費用、資產減損損失及評價損益等，因屬尚未實現性質，報稅時不得列為費用或損失，須等實際發生時始得以列支。

綜上所述，營業人選擇以直接購買方式取得小客車，或以租賃方式向租賃公司承租車輛，其稅務處理方式大有不同，謹將二方案之稅務處理方式摘要彙總如下表。營業人應注意小客車購買或租賃在稅務處理上的差異，除可進一步了解稅務效果外，亦可避免產生稅務風險。同時，營業人可就自身之財務狀況、現金流量及內部需求等因素，以綜合評估選用最適合的方案。