《中國稅務與商務諮詢》中國大陸土地增值稅徵求意見稿重點解析與差異說明

中國大陸於1993年12月發佈了《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》(以下簡稱《暫行條例》)，規定自1994年1月1日起，對於在中國大陸境內轉讓國有土地使用權、地上建築物及附著物的單位和個人皆需徵收土地增值稅，《暫行條例》及相關細則施行這20多年以來，基本上都沒有進行大幅修改。惟在今年7月16日中國大陸發佈《中華人民共和國土地增值稅法(徵求意見稿)》(以下簡稱《徵求意見稿》)對社會大眾公開徵求意見，公眾可以在今年8月15日前提出意見與建議，逐一比較《暫行條例》與《徵求意見稿》的相關條文後，可分為以下六點進行說明：

一、徵稅範圍擴大：土地增值稅之課徵範圍從《暫行條例》原有的國有土地轉讓擴大至集體土地(註1)的出讓(註2)與作價出資入股都列入徵稅範圍。

註1：集體土地是指農民集體所有的土地，是中國土地所有制的一種形式，中國土地的所有制形式包括國家所有(全民所有)和勞動群眾集體所有二種形式。

註2：國有土地「出讓」是指土地使用者向國家交付土地使用權出讓費用，國家將土地使用權在一定的年限內讓予以土地使用者的行為，屬於土地交易一級市場，由國土資源管理部門代表國家出讓土地使用權。國有土地「出讓」不同於國有土地「轉讓」，國有土地「轉讓」是指土地使用者將土地使用權再轉移的行為，屬於土地交易二級市場，指已取得土地使用權的土地使用者將土地使用權再轉讓。

二、稅率、可扣除的項目和增值額計算方式並未改變：土地增值稅的增值額計算方式、計算增值額時可扣除的項目與各級超率累進稅率基本上與舊的法規相同，仍然延續了《暫行條例》30 - 60%的累進稅率。

三、賦與了大陸稅務稽徵機關更大的裁決權：以往對於成交價格不實或低報的，納稅義務人可委請大陸鑑價機構出具房地產鑑價報告來與大陸稅務稽徵機關進行溝通協商，但新規定對於成交價格不實或低報的，則賦與大陸稅務稽徵機關有權自行核定成交價格和可扣除的成本項目，此舉似乎進一步提升了稅局自行的裁決權力。

四、給予國務院及各地方政府更多的彈性空間，可自行視情況決定減徵或免徵土地增值稅：《徵求意見稿》給予國務院及各地方政府更多的權力，可視各地之不同經濟情況與區域發展，對以下情形實施減徵或免徵土地增值稅的規定。

(一)   國務院可以根據國民經濟和社會發展的需要規定其他減征或免征土地增值稅情形。

(二)   省、自治區、直轄市人民政府可以對下列情形決定減征或者免征土地增值稅。

1.     納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的；

2.     房地產市場較不發達、地價水準較低地區的納稅人出讓集體土地使用權、地上的建築物及其附著物，或以集體土地使用權、地上的建築物及其附著物作價出資、入股的。

五、納稅義務發生時間和申報納稅期限更為明確與寬鬆：對於房地產開發企業與非房地產開發企業其各種情況之土地增值稅繳稅時點，《徵求意見稿》比《暫行條例》說明的更清楚，並且給予更寬鬆的時間。將申報繳納期限由《暫行條例》規定的房地產轉移合同簽訂之日後7日內要向稅務機關申報繳稅，調整為不同類型的納稅人則有不同的繳稅期限。如對於非從事房地產開發的納稅人延長為房地產轉移合同簽訂之日起30日內辦理納稅申報並繳納稅款。而對於從事房地產開發的納稅人應當自納稅義務發生月份終了之日起15日內，向稅務機關預繳稅款。另外從事房地產開發的納稅人應當自達到以下房地產清算條件起90日內，向稅務機關報送土地增值稅納稅申報表，自行完成清算，結清應繳稅款或向稅務機關申請退稅：

(一)   已竣工驗收的房地產開發項目，已轉讓的房地產建築面積占整個專案可售建築面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩餘的可售建築面積已經出租或自用的；

(二)   取得銷售(預售)許可證滿三年仍未銷售完畢的；

(三)   整體轉讓未竣工決算房地產開發專案的；

(四)   直接轉讓土地使用權的；

(五)   納稅人申請註銷稅務登記但未辦理土地增值稅清算手續的；

(六)   國務院確定的其他情形。

六、明確法律責任條文：《徵求意見稿》此次新增土地增值稅的徵收管理將依據本法及《中華人民共和國稅收徵收管理法》的規定執行，納稅人、稅務機關及其工作人員違反本法規定的，將依照《中華人民共和國稅收徵收管理法》和有關法律法規的規定追究法律責任。

整體而言，《徵求意見稿》與《暫行條例》的差異主要還是在於把集體土地的出讓列入徵稅範圍當中，同時把《暫行條例》的位階提高為法律位階，並且給予國務院與地方政府能自主的視區域經濟發展进行土地增值稅是否免稅或減徵的调整，雖然僅為徵求意見稿，但已指出未來土增稅的修法動向，仍可當做土地增值稅法真正發佈前的重要參考依據。