從企業併購法之修正淺談併購產生無形資產認列攤銷費用稅務爭議

企業併購法自民國（以下同）91年2月6日公布施行，經濟部商業司截至110年9月之統計資料顯示併購案件數累積達3,684件、金額累積逾11,843億元，可見企業併購法之施行確實有利台灣企業進行產業之調整與轉型，讓企業藉由併購方式取得技術、市場行銷管道或品牌，以發揮企業經營效率。惟近年來各界對企業併購法迭次建議及司法院釋字第770號理由書認為該法有未臻妥適部分，行政院遂於110年12月30日通過企業併購法部分條文修正草案，係自104年以來再次修法，草案主要為保障股東權益、增加併購的彈性與效率、促進友善併購新創公司環境及擴大彈性租稅措施等，本文就增訂之企業併購法第40條之1淺談過往實務常見及未來可能衍生之稅務爭議。

何謂無形資產？國際會計準則第 38 號定義無形資產係「無實體形式之可辨認非貨幣性資產」、「需符合可辨認性（可與企業分離或由合約/法定權利所產生）、對資源之控制（有能力取得標的資源產生之未來經濟效益且能限制他人使用該效益）及未來經濟效益之存在」、「企業於取得、發展、維護或強化無形資源時，通常會消耗資源或發生負債。無形資源常見之項目，例如電腦軟體、專利權、著作權、電影動畫、客戶名單、擔保貸款服務權、漁業權、進口配額、特許權、客戶或供應商關係、客戶忠誠度、市場占有率及行銷權。」。而現行稅法對無形資產明定於所得稅法第60條「以出價取得營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等資產」及營利事業所得稅查核準則第96條第3項「以出價取得之營業權、著作權、商標權、專利權、其他特許權無形資產及商譽」。正因其無實體形式之特質而有認定差異，以往納稅義務人按財務會計處理認列併購取得之無形資產，依上開稅務法令規定年限分年攤提費用後，常見徵納雙方衍生爭訟案件，主要稅務爭議在於：

• 納稅義務人負舉證責任

企業如以溢價方式併購標的公司，即收購成本超過被併購公司之可辨認淨資產之公允價值，該溢價組成常見為被併購公司之客戶關係及商譽等無形資產，也是企業為拓展市場、強化競爭力而願意以溢價併購另一家公司之主要契機。以商譽而言，其屬上開財稅規定之無形資產範疇，納稅義務人申報因併購取得之商譽之攤銷費用時，稅捐稽徵機關卻往往予以剔除，致歷年來徵納雙方爭訟不迭，癥結點在於併購交易日新月異及財務會計處理隨併購模式日趨複雜，稅法規定尚未能跟上腳步與時俱進，徵納雙方對商譽之認定有歧見。

另，1001213最高行法院100年12月份第一次庭長聯席會議決議「商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第 25 號第 18 段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告。」財政部於107年發布台財稅字第10604699410號令「營利事業列報商譽之認定原則及證明文件」，函釋所附「商譽核認檢核表」成為往後稅捐機關審核上之主要依歸，該函釋延續前述100年12月之庭長聯席會議決議，要求商譽之金額應由納稅義務人提供足資證明「併購之合理商業目的」、「併購成本」及「可辨認淨資產公允價值」等審核項目之相關資料及文件，俾以認定，稅局常以納稅義務人舉證不足逕而剔除全數攤銷費用，納稅義務人僅能求助於行政救濟，最終幸運者得以透過協談方式爭認部分商譽金額，並無法將所有收購成本分年作為課稅所得減項。商譽價值涉及專業鑑價及複雜之財務會計處理認定，實有必要藉由外部獨立專家討論並作出專業判斷供稅捐稽徵機關於審核時援引參考，未能與時俱進之嚴苛認定無疑是跨國集團併購案件之阻礙，實有違企業併購法之立法精神。

• 是否屬稅法列舉之無形資產項目

商標權及專利權等係常見透過併購取得之可辨認無形資產，且需依特別法向主管機關提出申請並經審查後才能取得法律之保護期限，是以爭議較少。然從上揭財稅規定不難發現稅法對於無形資產之定義較為侷限，納稅義務人因併購取得「客戶關係」並分年列報攤銷費用後，稅捐稽徵機關則以客戶關係非屬所得稅法規定之無形資產而予以剔除，亦屬歷年來爭訟不斷之爭點之一。

本次企業併購法第40條之1之增訂援引上揭財務會計處理之精神，明定「公司因併購取得具有可辨認性、可被公司控制、有未來經濟效益及金額能可靠衡量之無形資產，得按實際取得成本於一定年限內平均攤銷」；無形資產之適用範圍擴大為「營業權、著作權、商標權、專利權、積體電路電路布局權、植物品種權、漁業權、礦業權、水權、營業秘密、電腦軟體及各種特許權」；承上，以往稅上不認定為無形資產之營業秘密於此次增訂備受關注。參酌營業秘密之增訂理由：「公司所有之方法、技術、製程、配方、程式、設計或其他可用於生產、銷售或經營之資訊，例如具有合約之客戶關係或行銷項目，如符合營業秘密法第二條規定，則屬營業秘密，得以營業秘密適用本條規定。」若然，以往納稅義務人未能主張列報為無形資產之客戶關係似有機會因本次修正而名正言順，又本次修正能否以歷年商譽之爭訟為借鏡，讓營業秘密之認定更為合理與客觀，俾利本次修正之效益得以彰顯。

營業秘密法第二條所稱營業秘密係指方法、技術、製程、配方、程式、設計或其他可用於生產、銷售或經營之資訊符合下列營業秘密三要件者：

• 具秘密性：非一般涉及該類資訊之人所知者
• 具經濟價值：因其秘密性而具有實際或潛在之經濟價值者
• 合理保密措施：所有人已採取合理之保密措施者

從上揭營業秘密三要件可知其認定不易，且營業秘密有別於商標權、專利權等開放特質而未如同商標權、專利權等設有登記註冊之公示制度，建議是否可以參考營利事業申報研究發展支出投資抵減之方式，於報稅時檢附相關資料列報費用，併向主管機關提出申請，再由主管機關判斷是否符合營業秘密三要件規定，必要時得要求企業取得第三方獨立認證機構之認證，讓增訂之企業併購法第40條之1第4項「稅捐稽徵機關於進行調查時如有疑義，得向合併後存續或新設公司、分割後既存或新設公司或收購公司之中央目的事業主管機關徵詢意見。」轉為主管機關申報時一併審理、稅捐稽徵機關事後依循主管機關之核定結果進行調查，以減少將來營業秘密適用上可能衍生之徵納疑義。

綜上，欣見主管機關透過企業併購法第40條之1之增訂讓無形資產認定更接地氣，以改善目前部分企業併購成本無法全數自課稅所得額減除之不合理現象，可預期的是未來徵納雙方對於營業秘密之認定將如同商譽產生認定爭議，未來是否有明確之作業辦法、審查原則、稅捐稽徵機關之審查態度及衍生爭議時主管機關之意見等，都將左右企業申報因併購所取得營業秘密之攤銷費用能否走出有別於商譽之格局，以落實量能課稅原則及企業併購法之立法精神，期待本次修正草案之助攻下，讓台灣併購案數量再次活絡，跟上後疫情時代之全球併購潮。