營利事業認列企業併購所取得之無形資產攤銷爭議有解方？！

企業併購向來是企業為拓展組織規模、考量營運綜效及因應市場競爭下所採取之必要商業手段之一，尤其近年來在中美貿易戰爭、新冠疫情肆虐、全球貨幣政策急轉彎等不確定因子充斥，黑天鵝滿天飛下，企業更將透過併購以加速企業轉型，從而加強競爭力以期在資本市場大洗牌之洪流中穩固扎根，甚或逆流而上。

然而，縱使企業併購具備合理之商業目的，其因合併、分割或收購他公司業務所取得之無形資產，在所得稅法第60條無形資產之估價規定及營利事業所得稅查核準則第96條各項耗竭及攤折規定下，被限縮解釋為營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權方能適用，而商譽也是因為企業併購法制定後，近10年來逐步放寬其認定，然而伴隨商譽而來的可辨認之無形資產，仍舊為徵納雙方存有歧見且屢生爭訟之難解議題。

無形資產攤銷爭議伴隨商譽而來

論企業併購之無形資產攤銷爭議，簡言之，因企業併購之收購方應就其併購之公司或收購之業務的資產及負債逐項辨認其公允價值，其併購成本超過所取得之可辨認淨資產公允價值之部分，依國際財務報導準則第3號說明即屬「商譽」之範圍，按企業併購法第40條第1項規定得於15年內平均攤銷之，然而實務上卻往往不盡然如此認定，商譽與無形資產認列爭議往往攜伴而來，例如：

1. 以往企業如在併購當下未委請外部獨立專家就擬取得之淨資產逐項辨認並評估公允價值，逕以自行評估或採用帳面價值入帳下，就其所因此計算出之商譽金額易遭稽徵機關質疑有高估之虞，所攤銷之費用亦將因此大打折扣。
2. 又以往企業如有委請獨立專家出具可辨認淨資產價值之收購價格分攤報告，就所併購之公司或收購之業務中所包含之無形資產予以辨認及評價，則亦可能因所辨認之無形資產項目非屬所得稅法規定之營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權，而未有得於稅上攤銷之適法依據。並且，因該部分無形資產項目業經辨認，則不得歸屬於商譽範圍一併攤銷，形同因企業因併購所取得之可辨認無形資產公允價值，於稅上將無實現認列費用之可能。
3. 商譽既非為可辨認之資產，其價值當認定不易，企業併購他公司或收購他公司業務之溢價金額是否合理，是否確係因被收購方或其業務之商譽而來，亦因舉證難度高而遭稽徵機關拿著放大鏡細細檢視。

財政部陸續發布及修正營利事業列報商譽之認定原則，惟無形資產之攤銷認定爭議仍在

為解決企業併購下徵納雙方對於商譽之認定疑義，財政部於107年3月30日發布台財稅字第10604699410號令，核釋營利事業列報商譽之認定原則及證明文件，並檢附商譽核認檢核表，對稽徵機關實務上要求公司提供各項審查文件，逐項檢視訂定具體、明確且具必要性之文件，以建立一致性審認原則。其後，財政部又於今年(111年)3月30日以台財稅字第11004029020號令重新修正核釋，更進一步明訂商譽認定之審認文件細節，使企業於盡客觀舉證責任提示審查文件時得以適法遵循，亦使稽徵機關於審查時得有客觀之審認標準得以參照，給予企業併購之商譽認定更明確的指引及方向，以期降低徵納雙方爭議、減輕徵納雙方之作業負擔。然而商譽認定原則雖然日趨明確，卻無助於其他無形資產之認列，由於商譽係採剩餘法認定，即併購成本扣除可辨認淨資產公允價值得之，相關認定要件及文據詳如下表，而其中所示需填列的「可辨認無形資產檢查表」多數均非所得稅法規定之營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權，在法令未修正前，為符合商譽認定原則下，併購成本中將因有部分辨認出為其他無形資產而無法認列，而併購後所生之利益卻須依法納稅，實與所得稅法第24條收入成本費用配合原則完全違背，亦不符合所得稅法量能課稅原則。

企業併購法修正助攻無形資產之認列

此次企業併購法修正，除通過修訂第40條第2項明訂納稅義務人應提示足資證明併購之合理商業目的、併購成本、取得可辨認淨資產公允價值及其他相關審查項目之文件資料，由主管稽徵機關認定，以完善企業因併購認列商譽的相關租稅法令外，另增訂第40條之1有關併購而取得無形資產之攤銷規定，明文將營業權、著作權、商標權、專利權、積體電路電路布局權、植物品種權、漁業權、礦業權、水權、營業秘密、電腦軟體及各種特許權等列入無形資產之認定範圍，並得按規定之無形資產攤銷年限據以計算攤銷，以改善目前企業部分併購成本，無法自課稅所得額減除的不合理現象，落實量能課稅原則，亦將可有效降低徵納雙方對此企業併購無形資產攤銷之認定歧異。

前述企業併購法修正將於今年12月15日開始施行，有關無形資產之認定要件及攤銷規定簡要彙總如下，建議企業於併購前應充分了解新法規定及前述函令要求之應備文件內容，備妥相關文件並據以主張併購交易成本之合理攤提。

綜上所述，透過財政部建立商譽認定之一致性審認原則及企業併購法之修訂，使企業於併購交易認列商譽及辨認無形資產能有所依循，稽徵機關亦得就納稅義務人所提示之證明文件據以審酌核認，以期降低徵納雙方因應備文件不明確所導致之資訊不對稱以及以前年度因法令未臻完善所生之稅務爭議。