「稅務行政事件審理法」草案重點及疑慮

參照司法院網站公告資訊可知，行政法院所受理之案件中，係以稅務事件為大宗，雖然105年12月28日納稅者權利保護法制定公布後，行政法院已設立稅務專業法庭，由具有稅務專業之法官審理人民因稅務事件所提起之行政訴訟，以期落實納稅者權利保護法。然而，依照司法院統計之資料亦顯示，歷年來納稅義務人於稅務行政訴訟案件之勝訴率極低，更遑論實務上常因行政法院僅判決撤銷至復查決定，而導致所謂「萬年稅單」問題。

因此，為期建構更具專業、效能及符合國際趨勢之稅務行政訴訟制度，司法院遂於111年6月成立｢稅務事件審理法研究制定委員會｣，並於113年9月間通過「稅務行政事件審理法」草案，以回應各界對於解決稅務紛爭之審理需求；因「稅務行政事件審理法」對人民權益將有重大影響，因此，為確保立法周延，立委已建請逐條審查前，舉辦公聽會以廣納各界意見。

「稅務行政事件審理法」草案重點

茲就司法院公告草案之7大重點摘錄如下：　　

一、 貫徹原處分主義，並配合稅捐稽徵法第21條增訂核課期間之時效不完成事由，明定以課稅處分作為撤銷訴訟的程序標的，以破除「萬年稅單」(草案第8條)。

二、 落實總額主義，建構訴訟上配套措施，例如:明定原告得擴張訴之聲明，追加、補充或變更足以減少課稅處分核定之稅額或其他租稅法上金錢給付金額之事由；被告亦得為理由追補，追加、補充或變更足以維持課稅處分核定之稅額或其他租稅法上金錢給付金額之事由；稅捐稽徵機關於行政爭訟程序中，另行作成新處分取代或變更課稅處分時，無須經復查及訴願程序，即取代原處分成為爭訟標的等(草案第19-24、31條)。

三、 避免案件來回於行政機關與法院，賦予行政法院得依法推計稅額、自為免罰或裁罰決定等解決紛爭權限，以徹底解決稅務爭議(草案第6、23、26、28-30條)。

四、 設置稅務審查官，協助行政法院依法就課稅基礎數額為推計，並得基於專業知識對當事人、證人或鑑定人為說明或發問(草案第25條)。

五、 為使納稅義務人獲得及時有效的權利救濟，優化暫時權利保護制度，明定擔保制度等，衡平租稅保全與人民救濟實效(草案第10條)。

六、 加強當事人協力義務，與行政法院共負釐清事實的責任，明定當事人協力義務之原則、範圍及法律效果。例如:行政法院為認定事實，得命納稅義務人或其代表人、管理人或其他有代表權之人，提出依法應提供稅捐稽徵機關或其他主管機關之資料；無正當理由不提出者，得命為強制處分及罰鍰(草案第11-15條)。

七、 擴大強制律師代理範圍，保障當事人權利及促進訴訟(草案第7條)。

疑慮!?

由「稅務行政事件審理法」草案總說明可知，其立法目的係為解決所謂「萬年稅單」問題，以貫徹人民基本權之保障，並維護依法及公平課稅原則；但該草案仍衍生部分疑慮及引起諸多討論，茲說明如下:

有關稅務審查官之設置，考量其需具備稅務、會計等專業知識，人選可能仍多由現行稅捐稽徵機關中借調。因此，使稅務審查官同時保有專業性及獨立性之相關配套措施，將十分重要。或可考慮由具稅法專業知識之學者、會計師或稅務代理人之專業人士擔任，可能更具獨立性及客觀性。

再者，有關落實總額主義，草案第20條明定稅捐稽徵機關於訴願決定送達後或第一審訴訟繫屬中，另行作成新處分以取代或變更課稅處分者，無須經復查及訴願程序，即取代原處分成為撤銷訴訟之程序標的，產生法定訴之變更效果，其訂定目的係為使紛爭盡可能一次解決之配套措施；然而參照行政訴訟法第195條「撤銷訴訟之判決，如係變更原處分或決定者，不得為較原處分或決定不利於原告之判決」、訴願法第81條「訴願有理由者，受理訴願機關應以決定撤銷原行政處分之全部或一部，並得視事件之情節，逕為變更之決定或發回原行政處分機關另為處分。但於訴願人表示不服之範圍內，不得為更不利益之變更或處分」，及前行政法院62 年判字第 298 號判例「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定」，顯見台灣行政救濟制度係有「不利益變更禁止原則」之適用。因此，若稅捐稽徵機關於第一審訴訟期間做成新處分增加核定稅額，而該新處分依草案即自動產生法定訴之變更效果，恐衍生違反「不利益變更禁止原則」之疑慮，建議草案文字應再就不利益變更禁止原則之前提予以闡明，以免滋生徵納雙方之困擾。

另外，有關加強當事人協力義務部分，草案明定當事人如無正當理由不提出相關資料者，得為強制處分及罰鍰；又參照「稅務行政事件審理法」草案第14條之立法說明敘明「不自證己罪原則雖屬現代法治國之基本原則，惟在非屬刑事法之稅務行政領域，則應與依法及公平課稅原則為適度調合。故當事人或依法應為當事人履行協力義務之人，其等應履行之協力義務，不因受有刑事追訴或處罰之危險而得免除，倘允許免除，其法律地位反較誠實守法之納稅義務人更為有利，實已違背租稅公平原則之要求…」。

然而，「稅捐稽徵機關就課稅或處罰之要件事實，除法律別有明文規定者外，負證明責任」則為稅捐稽徵法第11條第2項所明定，再者，參照最高行政法院107年判字第 369 號判決亦載明「租稅裁罰爭訟案件，則係國家行使處罰高權的結果，與課稅平等或稽徵便利無關，而與刑事罰類似，當事人並無協力義務或責任以自證己罪或自證無違規事實，且有『無罪推定』及『疑則無罪』 原則之適用，故稽徵機關就處罰之要件事實亦應負擔證明責任（納稅者權利保護法第11條第2項參照），且其證明程度至少應達到『幾近於真實的蓋然性』（蓋然率99.8％以上，或稱真實的確信蓋然性）。」因此，草案中有關加強當事人協力義務部分，似與前述最高行政法院判決見解及納稅者權利保護法精神有異，恐有導致納稅義務人處境更為不利之疑慮。此外，草案第3條明定稅務行政訴訟之審理，應優先適用該法案，因此若其與納稅者權利保護法之規範有差異時，恐亦衍生應優先適用何法之爭議。

綜上，「稅務行政事件審理法」將對稅務行政訴訟有重大影響，如何確保達成立法總說明所述之貫徹人民基本權之保障、維護依法及公平課稅原則，同時化解草案所衍生之相關疑慮，實有賴立法者再予思考及研擬配套措施，而納稅義務人亦應持續關心該法案之制定結果。