議題觀點
《跨國稅務新動向》紐西蘭 : 交易價格分攤(Purchase Price Allocation, PPA)規定實務指引
勤業眾信稅務部／陳光宇會計師、洪于婷會計師
如果你正在進行購買或出售營業用資產，你須了解紐西蘭於2021年7月1日起生效之資產交易價格分攤規定。此規定之目的在於阻止納稅義務人於購買或出售資產時，採取對自己於稅務上更有利之分攤方式來分攤資產價格。該規定透過鼓勵買賣雙方於交易中議定交易價格並依循該價格進行稅務申報。許多稅務專業人士認為，新規定雖可能帶來解決之道，但亦可能引發新的問題，但新規定已生效，任何購買或出售資產的人皆需了解這些規定。
現行法規已提供許多供買賣雙方享有更佳稅務優惠之資產價格決定方式。買方通常願為折舊性資產付出更多金額，但對賣方而言則希望賣出價格低一些。然而，在常規交易之買賣雙方皆為己謀劃利益之情況下，雙方將可議定出彼此可接受之市場價值。若無法達成雙方合意之價格，紐西蘭現行法規中亦提供各種重新制定價格之解決方案。儘管如此，現在亦有可使買賣雙方於資產買賣時制定一致價格之規定。
受影響之交易
新法適用於2021年7月1日及之後簽訂之買賣合約，且該交易為包含多種態樣資產之「混合供應(mixed supply)」交易。混合供應交易係指資產買賣交易包括下列兩種或兩種以上之種類：
- 除了木材或取得木材之權利以外之存貨交易；
- 木材或取得木材之權利；
- 建築物以外之折舊性資產；
- 屬於折舊性資產之建築物；
- 財務交易安排；及
- 購置之資產具備此類特性 - 若處分將不致於產生賣方應稅之收入或買方可減除之費用。
上述生效之規定確保了原本為單一資產交易之合約不再被視為單一資產，例如：一棟商業大樓包含建築物及可認列折舊費用之裝修項目，或者包含折舊性動產之自用住宅(部分因價值而被排除之情況如後段落概述)。
買賣雙方同意交易價格之分攤
在交易雙方針對資產買賣進行稅務申報前，紐西蘭稅局建議該買賣雙方以書面同意交易價格之分攤，並依循該同意之分攤價格進行申報。若買賣雙方按照前述方式申報，則該資產將被視為按照該價格出售或購入(有關稅局不同意之情況，則將於後續段落說明)。
資產買賣合約並不一定要約定最終出售價格及資產價格分攤，但若合約本身未有約定，該合約必須特別說明價格訂定機制(例如：獨立鑑價報告)，並述明買賣交易之時程表。資產議定價格應以書面為之，且訂定之時間應早於買賣雙方任一方之稅務申報日。
雖然稅局仍可重新核定分攤之收購價格，但若總分攤予某分類資產之收購價格低於紐西蘭幣100萬元，且分攤之價格未超過該資產之原始成本或低於其稅上帳面價值時，如該折舊性資產之原始成本低於紐西蘭幣1萬元，則稅局人員將不會重新核定此收購價格之分攤。
買賣雙方不同意交易價格之分攤
在深入探討新規定以前，我們應了解新規定不適用於價值低於紐西蘭幣100萬元之資產，或低於紐西蘭幣750萬元之自用住宅(包括土地及動產)。
若買賣雙方未在交易任一方進行稅務申報前，以書面約定交易價格之分攤時，則賣方將優先擁有決定分攤價格之權利。賣方應於出售日起三個月內通知紐西蘭稅局及買方。分攤予前述條列第1項至第5項資產之價格，應為市場價值或稅上帳面價值，兩者孰高者。任何超出該價格之部分則將分配予資本帳戶內之資產(property on capital account)，若仍有剩餘部分，則應依照比例分攤至其他資產。
若賣方未於出售日起三個月內告知買方其分攤之價格，買方可於該資產出售日起六個月內自行決定分攤之收購價格，而此收購價格之分攤則須反映被收購資產之市場價值。
若買賣雙方皆無法於規定之期限內完成交易價格之分攤，則稅局可自行依照市場價值決核定。而該情況發生之機率近乎其微，同時，目前尚無明確規定是否稅局應於規定時限過後才可核定交易價格之分攤。鑒於買賣雙方仍可在買賣雙方其中一方進行稅務申報前議定價格分攤，稅局若在時限結束前核定分攤之金額則時機似乎過早。而前述排除適用之規定在此仍然適用，即總分攤予某分類資產之收購價格低於紐西蘭幣100萬，且分攤予該資產之價格未超過原始成本或低於其稅上之帳面價值時，則稅局將不針對原始成本低於紐西蘭幣1萬元之折舊性資產進行價格分攤。
另外，在交易價格之分攤由買賣雙方其中一方決定或稅局核定前，買方將無法享有任何相關稅上之扣抵(Deduction)。若交易價格之分攤於該資產出售日之次一年度才完成，則相關稅上扣抵則需等到該交易價格分攤完成日後才能認列。
稅局可決定交易價格之分攤
值得注意的是無論買賣雙方是否已訂有合約，新規定賦予稅局擁有按照市場價格決定價格分攤之權限。目前尚未明確的則是稅局之權限將如何或何時執行。而紐西蘭稅局於官方網站中針對此交易價格分攤之新規公布相關指引如下：
「若我們發現買方與賣方並未依照雙方之稅務申報書揭露之資訊合理地分攤交易價格，或未依據規定，按照市場價值或以稅上帳面價值進行分攤，則我們將可能會採取以下行動：
- 調查該資產買賣交易
- 由我們(稅局)自行決定稅務上應分攤之金額
- 重新評估是否買賣雙方之商品及服務稅(GST)或所得稅申報書申報有誤」
儘管稅局預期買賣雙方於稅務申報上會使用相同之分攤交易價格，但稅局將於哪些情況下認定該分攤(尤其是常規交易下議定之價格分攤)並未反映市場價值，仍然不得而知。
關於該指引及中更詳細之規定可參考稅局於2021年4月公布之特別報告，而相關之稅務公告亦將於近期發布，其內容可能主要將說明特別報告之內容。如果未來指引可提供更多關於非關係人交易價格分攤之說明，將更有助益。
備妥文件並通知稅局
奧克蘭法律協會(Auckland District Law Society; ADLS)及紐西蘭房地產學會(Real Estate Institute of New Zealand; REINZ)已針對房地產及營業買賣合約之標準格式發布附錄，俾使買賣雙方能夠依據新規定決定交易價格之分攤。此舉應會促使受影響交易之買賣雙方考慮新規定並針對該交易價格之分攤備妥相關文件。目前實務上已有買賣雙方為使雙方能遵循新規定，進而調整資產買賣合約內容，以使價格分攤之內容更為明確，且雙方將按照議定之分攤價格進行稅務申報。買賣合約之內容預料將提供未來稅局調查及變更議定分攤交易價格之可能性。
紐西蘭稅局同時概述當買賣雙方未對交易價格之分攤達成一致時，買賣雙方應以書面方式或透過myIR(紐西蘭納稅義務人線上稅務帳戶)之方式通知稅局，同時雙方應提供各自之詳細資訊、買賣合約、價格分攤方式以及該交易價格之分攤已依據法律進行之相關聲明。
評論
交易價格分攤之規定賦予賣方不成比例之談判權力。倘若買賣雙方無法達成價格分攤之協議，在某些條件下，賣方可單方面決定如何分攤該交易價格。對於買方而言，確有誘因在交易初期就達成議定分攤之價格，但該議定之價格不一定反映商業實際交易情況。而買賣雙方應在交易結束前同意以分攤之金額進行爾後之稅務申報，以及如有爭議時，任何相關爭議程序之內容。
實務上若買賣雙方能於交易前期對資產價格達成一致看法將為最佳情況，但有時共識並無法達成且雙方交易並未考慮稅負之影響。雖然買賣合約之標準格式已依據新法更新，但該合約格式並非強制使用，買賣雙方還是可能簽署其他版本之買賣合約。就此，各企業應確保具有良好的公司治理流程，以確保相關收購交易不會在未考慮相關稅負之情況下進行。