《跨國稅務新動向》印度 : 公司直接股權結構變動仍可能適用虧損扣除

孟買所得稅上訴法院(Income Tax Appellate Tribunal)於2021年8月18日發布一項裁定，即使公司直接股權結構發生變動，但若該公司之股東表決權、受益所有權及股權結構並未有實質改變時，該公司仍可於直接股權結構變動當年度申報時適用虧損扣除。

背景及案件情況

納稅義務人為一家印度公司，其於申報2013-14會計年度(即2014-15評稅年度) 之所得稅時，根據印度1961年版所得稅法第115JB章，將當年度帳面收益扣除以前年度虧損後，申報課稅所得為零。

印度稅局在審核該案件時，注意到納稅義務人之股權結構於該稅務年度發生變動。因此，稅局質疑納稅義務人不符合所得稅法第79條(即公司於特定條件下之虧損扣除及盈虧互抵)之條件，進而否准該公司適用相關前期虧損扣抵。

而納稅義務人則提供以下資訊以支持其主張非為稅法第79條所規定之限制條件：

• 納稅義務人之股權結構：

• LMN公司之股權結構：

• ABC公司於2013年3月31日共持有納稅義務人65%之股份，即其直接持有之24%股份，以及透過LMN公司間接持有之41%(78.85% x 52%)股份。
• LMN公司與ABC公司間之合併自2013年4月1日正式生效。LMN為消滅公司，其對納稅義務人之持股則轉讓予ABC公司。
• 納稅義務人若欲依據所得稅法第79條規定於該會計年度適用虧損扣抵，則發生虧損年度最後一天持有至少51%表決權之股東必須在虧損發生前一年度最後一天持有納稅義務人至少51%之表決權。
• 在本案件中，ABC公司於2013年3月31日止及2014年3月31日止，分別持有納稅義務人之65%股份及100%股份，因此，就2012-13會計年度或2013-14會計年度而言，納稅義務人之股東對納稅義務人之控制及管理並無變動。

然而，稅局對所得稅法第79條採取嚴格解釋，因而不同意納稅義務人之論點，並否准納稅義務人適用該虧損扣抵。

納稅義務人不服稅局之上述核定，並向第一級上訴法院(the Commissioner of Income-tax Appeals)提出上訴。該法院接受了納稅義務人之上訴，並認為儘管公司合併，ABC公司實質上仍持有超過51%之表決權；其在發生合併之前已持有65%之股份，而在適用虧損扣除之會計年度則持有納稅義務人之100%股份。

稅務機關認為法院並未參照先前德里高等法院曾經作出相反立場之判例，故針對第一級上訴法院之判決向孟買所得稅上訴法院提出上訴。

相關法規

所得稅第79條之相關法規摘錄如下：

「儘管本章有規定，若公司(非為印度所得稅法定義下的第2(18)章之公司，如：印度政府或央行所持有之公司)在前一年度發生股權變動，該公司將不適用於虧損扣除，除非當年度持有該公司至少51%表決權之實質股東，於前一年度或虧損發生年度的最後一天亦持有至少51%表決權……」

孟買所得稅上訴法院之判決

所得稅上訴法院基於以下觀點作出判決：

• 納稅義務人之股權結構包括持有24%股份之ABC公司、持有24%股份之PQR公司，以及持有52%股份之LMN公司。再者，截至2013年3月31日止，ABC公司持有LMN公司之78.85%股份。因此，ABC公司對納稅義務人之有效持股包括其直接持有之24%股份以及間接持有之41%股份。
• 由於LMN公司與ABC公司合併，LMN公司持有之股份轉讓予ABC公司。因此，截至2013年3月31日止，納稅義務人之股東表決權、受益所有權以及其股權結構並無實質變動。
• ABC公司於虧損發生時及合併後皆直接及間接對納稅義務人具有控制力。皆從事相同類型之業務，實質上亦屬於由同一組董事及股東管理之集團公司。
• 所得稅上訴法院表示稅務機關引據之德里高等法院過去判例，與本案背景事實並不相同。判例中之控股公司及其子公司間並無安排或協議，且皆位於不同稅收管轄區。而就本案而言，納稅義務人與控股公司係屬同一集團之公司，股份皆由集團股東持有。該控股公司亦為另一姊妹公司之股東。股權結構明確顯示控股公司對納稅義務人整體業務仍具控制力。上述情況顯示ABC公司為納稅義務人及LMN公司之控股公司；因此，在LMN公司與ABC公司合併後，此一事實並未改變。ABC公司在合併前後均擁有對納稅義務人之控制權和實質受益所有權。因此，稅務機關所引據之德里高等法院過去判例，與本案之情況仍有區別。

鑒於上述觀點，所得稅上訴法院駁回稅務機關之上訴，裁定本案之納稅義務人並不適用所得稅法第79條之限制條件，並同意納稅義務人於當年度申報時仍適用相關虧損扣抵之規定。

評論

納稅義務人於股權結構改變時，特別是當集團重組、間接股權變動但未影響直接股權、或直接股權變動但最終持股公司仍維持不變，其主張適用相關虧損扣除時，一向較容易產生爭議。

依據本案之背景，此判決之考量點具有以下特徵：

• 考量對納稅義務人之有效控制權及股權（包含直接及間接持有），以確定所得稅法第79條之適用性。
• 允許公司於直接股權結構變動，但公司之股東表決權、實益所有權及股權結構未有實質改變時，得於當年度申報時適用虧損扣除。
• 對於稅務機關引據之德里高等法院過去之判例，鑒於該判例中之控制公司及子公司間並無安排或協議且位於不同之稅收管轄區，故仍可區別出該判例與本案之不同。

具有與本案相似背景情況之納稅義務人將可依據個別案件之具體情形，進而評估本判決對其法規適用之潛在影響。