《跨國稅務新動向》德國－財政部公布OECD稅約範本註釋適用指南

德國財政部於2023 年 4 月 19 日發布指南說明如何適用經濟合作暨發展組織稅約範本註釋（OECD model commentary）以解釋德國與他國簽署之租稅協定。該指南說明即使租稅協定簽署日早於更新之OECD稅約範本註釋，除非OECD稅約範本註釋之更新對租稅協定之解釋有違於財政部已公布之法令或其他行政命令，否則應適用更新之OECD稅約範本註釋。

該指南首先聲明OECD稅約範本註釋及OECD成員國之補充說明（observations）應視為在一般情況下OECD成員國闡釋租稅協定所採取之解釋。該指南說明OECD稅約範本註釋係由OECD成員國之代表所草擬，而這些代表亦負責洽簽及闡釋各國之租稅協定。

該指南引述OECD理事會（OECD Council）對於更新之OECD稅約範本註釋之裁決，該裁決指出，如OECD成員國未提出明確聲明反對該國OECD理事會代表同意更新之OECD稅約範本註釋，則該成員國於闡釋租稅協定時應採更新之OECD稅約範本註釋。該指南進一步引述《維也納條約法公約》（Vienna Convention on the Law of Treaties）第31條第3項第b款之規定，即OECD稅約範本註釋（包含後續之補充及說明）係用以更新解釋其公布之時已生效之租稅協定，而非限縮用於協定簽署之時。

該指南亦指出，倘財政部法令或其他行政命令對於租稅協定有不同之解釋，則可就OECD稅約範本註釋之具體規定予以反駁。因此，財政部法令或其他行政命令對稅務機關之約束力不受OECD稅約範本註釋之影響。

該指南否決了聯邦稅務法院（Federal Tax Court）於2018年判決（案號BFH I R 44/16）之觀點，該法院於闡釋租稅協定時，未將該協定簽署完成後所公布更新之OECD稅約範本註釋納入考量。由於德國租稅協定之生效係經立法程序，故該法院依據其憲法裁定更新之OECD租稅範本註釋不能用以解釋更新前已簽署之租稅協定。

評論

財政部公布此項指南涉及憲法之基本問題。儘管此項指南有利於那些得以受惠於租稅協定簽署後所公布之OECD稅約範本註釋之納稅義務人，但同時也增加法律適用之不確定性。

本指南與2018年聯邦稅務法院之判決突顯出將OECD第二支柱落實於國內稅法相關之潛在德國憲法問題，未來OECD第二支柱於國內法實施生效後所發布之任何OECD更新指南，也會面臨相關之法律問題及適用之不確定性。