2023年12月8日，新加坡稅局（Inland Revenue Authority of Singapore）發佈「所得稅：出售境外資產所得利益或損失之稅務處理（Income Tax: Tax Treatment of Gains or Losses from the Sale of Foreign Assets）」之課稅指南，說明自2024年1月1日起適用境外資本利得及損失之稅收新制。

背景及概述

2024年1月1日以前，無論出售或處分境內外資本資產（capital assets）之來源所得，新加坡皆未就出售或處分利得課稅。2023年10月30日通過增訂新加坡所得稅法（Singapore Income Tax Act 1947）第10L條。該法案代表新加坡對於境外來源資本利得之課稅方式產生重大轉變。自2024年1月1日起，在特定條件下，境外來源之資本利得被視為應課徵新加坡所得稅之所得，並依據新加坡所得稅法第10(1)(g)條課稅。

當出售或處分境外資產所產生之利得符合新加坡所得稅法第10L條之規定，該利得得以扣除有關前述資產之購買、改良、保護或處分支出，包含融資費用。惟已於其他收入扣除之支出及特定類型之資本性支出，則不得再行扣除之。

境外資產之處分損失，得抵減因境外資產處分之課稅利得，而未使用之損失，將得遞延並抵減未來因處分境外資產所產生之課稅利得。

在境外稅額扣抵（foreign tax credit）制度下，企業得以就同一筆利得於其他租稅管轄區之已納稅額來申請稅額扣抵，以降低雙重課稅之影響。

稅收新制之要點如下：

第10L條之適用範圍

自2024年1月1日起，集團個體於新加坡取得因出售或處分境外資產之利得（境外來源處分利得），該資本利得應依新加坡所得稅法第10(1)(g)條規定課徵所得稅。前述之「個體（entity）」被定義為任何法人（包含公司或有限責任合夥，但不包含自然人）、一般合夥、有限合夥或信託。集團屬「相關集團（relevant group）」者，則係符合以下任一條件：(i)至少有一集團之個體於新加坡以外之地區成立、註冊或設立公司；或(ii)任一集團之個體在新加坡以外地區設有營業場所。第10L條適用於有下列情形之一者：

• 該利得非新加坡所得稅法第10(1)條下之課稅範圍；或
• 該利得於新加坡所得稅法下免稅。

部分個體可能會因滿足特定條件而被排除適用第10L條。然而，當個體於新加坡取得因出售或處分非適格之國外智慧財產權（intellectual property rights; IPR）所產生之利得時，該利得將予以課稅。

排除適用

下列之人（persons）排除適用第10L條：

• 僅由於新加坡營運之新加坡個體所組成之集團；
• 未於新加坡營運之境外個體（即未在新加坡成立、註冊或設立公司之個體）；及
• 自然人，但所得稅法第13(1)(zu)條下不適用之對象除外。此新免稅規定適用於出售或處分境外資產之資本利得被認定為自然人之所得時。例如，根據適用於合夥企業之稅收透明原則，某一自然人合夥人因處分境外資產取得其所佔份額之資本利得時，應依第13(1)(zu)條予以免稅。惟倘該利得被視為營業收入，則不適用此項免稅規定。

若出售或處分境外資產（智慧財產權除外）係於下列情況下進行，則該交易不適用第10L條：

• 該交易為從事特定金融服務個體之部分業務，或其業務附帶之交易；
• 該交易為個體之業務活動或營運之部分，或其業務附帶之交易，且交易發生之課稅年度（basis period）於新加坡適用特定租稅獎勵；或
• 該交易發生之課稅年度係由滿足新加坡經濟實質條件之個體所進行。

國外智慧財產權之處理

自適格之國外智慧財產權產生之所得，應依據經濟合作暨發展組織（OECD）提出之「修正關聯法」（modified nexus approach）以「修正關聯比率」（modified nexus ratio）計算之。此方法要求自國外智慧財產權產生之所得與該所得相關之支出有直接關聯，始得適用租稅優惠。適格之智慧財產權包含特定法規所認可之專利、專利申請及軟體著作權。

當個體於新加坡取得出售或處分適格之國外智慧財產權之利得時，修正關聯比率用予決定該所得免予課稅之比率。

當個體於新加坡取得出售或處分非適格之國外智慧財產權之利得時（例如與行銷相關之智慧財產權資產），無論該個體於新加坡是否具備足夠經濟實質，該所得須全額課稅。

為能使新制度之轉換更加順暢，個體得採研發期間內所投入支出之三年滾動平均值計算過渡期之關聯比率，以提供個體更多時間適應修正關聯法有關追蹤及追溯之要求。

智慧財產權與其他資產在稅務處理上差異，凸顯了智慧財產權在所得產生之獨特性及流動性。而支出細則及過渡措施旨在衡平嚴格的法規要求與企業實務營運考量。

對所得稅法第10L條之觀察

所得稅法第10L條之公布生效，代表著新加坡對境外資產處分利得或損失之稅務處理有重大改變。值得注意的是，儘管這些利得或損失應依所得稅法第10(1)(g)條課稅，然該新法允許稅上未使用之損失得遞延至後續年度抵減之，且與所得稅法第37(3)條規定僅允許自貿易（trade）、執行業務（profession）、營業（business）或職業（vocation）產生之損失得以遞延適用之一般限制不同。然而，第10L條並未明確允許損失得抵減以前年度之課稅利得，且對於境外資產出售或處分之遞延損失是否應通過第37條規定之股東持續性測試（shareholder continuity tests）亦未明定之。

在判斷於新加坡取得之國外分支機構利潤是否可免徵新加坡所得稅時，倘該分支機構之利潤包含出售境外資產之所得或利益，則應將第10L條納入考量。

有關新加坡個體自境外公司清算所取得之利得需課稅與否，取決於該利益分配依所得稅法第10L條之規定是否被解釋為「出售或處分」。雖清算分配因非為買賣交易，故通常不構成出售，惟其可能被視為一種處分之形式。目前尚未能確定是否新加坡稅局會在未來更新課稅指南時，就該議題進一步作說明。

(下篇待續)。